一、中國注冊會計師行業(yè)的格局

在中國，會計師事務(wù)所大致可以分為三等，第一等是國際會計師事務(wù)所，即“國際四大”在中國的成員所，分別是普華永道中天（PwC）、德勤華永（DTT）、安永華明（EY）、畢馬威華振（KPMG），“四大”憑借他們在國際的聲譽(yù)，幾乎壟斷了大型企業(yè)的審計業(yè)務(wù)；第二等就是在中國具有證券、期貨從業(yè)資格的非“四大”會計師事務(wù)所【2】，主要代表為立信、中瑞岳華（現(xiàn)為瑞華）、天健等，他們憑借一紙證券、期貨從業(yè)資格以及脫鉤改制前的“關(guān)系”，在上市公司審計中也分得一杯羹，雖然其收費(fèi)多數(shù)低于“四大”，但就審計中國上市公司的數(shù)量而言，這些事務(wù)所有絕對優(yōu)勢；第三等就是不具有證券資格的中小型會計師事務(wù)所，這類會計師事務(wù)所主要做非上市公司業(yè)務(wù)，主要為小型企業(yè)出具審計報告、驗資報告，業(yè)務(wù)相對簡單，門檻相對較低，因此競爭最為激烈。

（一）第一等——“國際四大”在中國內(nèi)地的成員所

提到注冊會計師這個行業(yè)，無論在哪個國家（朝鮮等除外），“四大”這個名字是不可回避的，“四大”的起源可追溯到19世紀(jì)，第一批英國特許會計師來到了美國，建立起了執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)。1932年《財富》雜志推出的排行榜，首次凸顯出“八大”會計師事務(wù)所(后來合并為“六大”、“五大”，現(xiàn)為“四大”分別是普華永道、德勤、安永、畢馬威)在美國審計業(yè)中的強(qiáng)勢。此后，“四大”及其前身始終占據(jù)著美國乃至整個西方會計服務(wù)市場的中心與支柱地位，規(guī)模迅速擴(kuò)大，品牌日漸確立。自1992年起，國際著名的會計師事務(wù)所陸續(xù)進(jìn)入中國內(nèi)地，由于政策的限制，成立伊始便只能依照中外合資企業(yè)法與內(nèi)資事務(wù)所成立中外合作所，于是，“國際四大”在中國的成員所名字后面都會加上另外的名字，如“畢馬威華振”、“安達(dá)信華強(qiáng)”等，而此時本土的事務(wù)所規(guī)模尚小，多數(shù)還未脫鉤改制，大多還都隸屬于政府部門的管理，在這種情況下，國外根本不認(rèn)可國內(nèi)事務(wù)所出具的審計報告。想要境外上市的公司只能聘任“四大”作為其審計師，為其出具審計報告，這使得“四大”早期便擁有優(yōu)質(zhì)的客戶資源，即使后來安然事件發(fā)生以后，“四大”的光環(huán)逐漸消失，但是“四大”多數(shù)已為百年老店，其形象聲譽(yù)、執(zhí)業(yè)水平與經(jīng)驗、質(zhì)量控制、團(tuán)隊管理與國際知名度與內(nèi)資所都有著云泥之別，大型企業(yè)還是會聘請“四大”為其提供審計、咨詢服務(wù)，即使“四大”的收費(fèi)不菲，想要走向國際的企業(yè)也愿意支付，這是一種正常的市場選擇，畢竟內(nèi)資所起步較晚已成客觀事實，想要改變并非一朝一夕之功。

（二）第二等——中國具有證券、期貨從業(yè)資格的非“四大”會計師事務(wù)所（以下簡稱這類事務(wù)所為“內(nèi)資所”）

在中國，具有證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所基本上都能算得上大型會計師事務(wù)所了，內(nèi)資所基本上都是先前歸財政部或地方財政局等政府部門主管的會計師事務(wù)所，也就是所謂的“政府背景”，在中國，能冠以“政府背景”的“殊榮”，承接業(yè)務(wù)絕非難事，這也是這些事務(wù)所能夠在證券市場數(shù)量上“稱霸”的原因之一了，大部分地方的國有上市公司都成了這類會計師事務(wù)所的客戶。內(nèi)資所在證券市場客戶數(shù)量占有較大比例的另一個原因是大量承接IPO業(yè)務(wù)。近年來，作為“四大”立身之本的金融行業(yè)項目、大型國企項目越來越少，特別是2009年IPO重啟以來，上市的主力已經(jīng)變成中小企業(yè)，這類企業(yè)一般難以承受“四大”高昂的審計收費(fèi)，且“四大”也難以承受這類企業(yè)較高的風(fēng)險，使得IPO業(yè)務(wù)幾乎被內(nèi)資所壟斷，“四大”所占只占有很少的比例，據(jù)Wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2012年“四大”僅完成6單A股IPO項目，僅占3.87%的市場份額，不敵立信會計師事務(wù)所四分之一。近些年，中國政府部門不斷通過推動事務(wù)所整合兼并，為響應(yīng)做大做強(qiáng)的號召，內(nèi)資所的合并大幕悄然拉開，由此內(nèi)資前幾名的事務(wù)所和“四大”的收入差距越來越小，它們建立在全國各地的網(wǎng)絡(luò)機(jī)構(gòu)甚至比“四大”還多。隨后，不但業(yè)務(wù)收入差距越來越小，審計收費(fèi)與“四大”的差距也越來越小，根據(jù)人民網(wǎng)2012年7月30日的報道就可以知道：2002年的時候，收入最高的內(nèi)資所收入與中外合作所平均收入比較是1：4.06，到2006年的時候，這個差距在擴(kuò)大，是1：7.12，接下來這個差距逐年縮小。到2011年，國內(nèi)所的收入規(guī)模最大的一家所跟中外合作所的平均數(shù)相比較，它的比例變成了1：1.68。

（三）第三等——中國不具有證券、期貨從業(yè)資格的會計師事務(wù)所（以下簡稱“中小所”）

以2012年底數(shù)據(jù)（此時數(shù)據(jù)已有所變化）為例，中國內(nèi)地的會計師事務(wù)所為8,128家，具有證券、期貨從業(yè)資格的只有48家（由于合并、撤銷等關(guān)系，目前數(shù)量更少）,而境內(nèi)上市的公司為2,471家，而這些上市公司審計費(fèi)通常相對較高，所以內(nèi)資所只要持有證券、期貨從業(yè)資格，都能在競爭中分得一杯羹，而除此之外的8,080家會計師事務(wù)所只能承接中小型業(yè)務(wù)，即使是這些中小型業(yè)務(wù)中，同樣會有“四大”和內(nèi)資所來競爭，幾乎把收費(fèi)較高、規(guī)模較大且風(fēng)險較低的客戶收入囊中，剩下的審計客戶多數(shù)系內(nèi)控不健全、財務(wù)混亂的小型民營企業(yè)，審計報告的用途也多數(shù)用于工商年檢，且審計費(fèi)用較低，中小所很難完全按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計程序，退一步說，由于這類客戶固有的財務(wù)混亂問題，即使完全執(zhí)行審計程序，也將出具出無法表示意見。中小所收費(fèi)低，其收入主要靠數(shù)量堆積。反正審計報告多用于工商年檢，幾乎不存在利害關(guān)系人，也幾乎不會面臨訴訟的危險，其最大的風(fēng)險即協(xié)會的檢查風(fēng)險，而中小所的情況都大同小異，只要審計工作底稿質(zhì)量不要突破常人的容忍限度，都能順利通過協(xié)會的檢查。目前，中小所的業(yè)務(wù)也得到了拓展，高新技術(shù)企業(yè)審計、雙軟認(rèn)定審計等成為其發(fā)展的新業(yè)務(wù)，大型事務(wù)所（特別是具有證券資格的事務(wù)所）一般不會承接這類業(yè)務(wù)，即使它們愿意承接，被審計單位也難以承受它們高昂的審計費(fèi)用。這最終導(dǎo)致大多中小所都對大型事務(wù)所不敢興趣的“真空地帶”趨之若鶩，這也使得中小所成為了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計等業(yè)務(wù)的主力軍，甚至連上市公司都會聘請本地的中小所為他們提供審計服務(wù)。二、中國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀中國注冊會計師行業(yè)也是最能反映“二八定律”的行業(yè)之一，即占比較小的證券資格的事務(wù)所卻占據(jù)著絕大部分優(yōu)質(zhì)資源，而證券資格事務(wù)所中，“四大”又占據(jù)著絕大部分更為優(yōu)質(zhì)的資源。為什么“四大”能成為行業(yè)的寵兒？究其根本，即他們擁有這個行業(yè)最重要的東西——聲譽(yù)，說的更確切一點(diǎn)，是國際聲譽(yù)；內(nèi)資證券所能夠蓬勃發(fā)展主要取決于它們的證券從業(yè)資格與“特殊關(guān)系”；其他的中小所，大多起步較晚，只能在激烈的市場競爭中求得生存，他們還能存活的主要原因已經(jīng)不是市場需求，而是政策需要——正是由于企業(yè)向政府部門提交資料時有時會被讓提供會計師事務(wù)所出具的審計報告（如工商年檢、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等）。由此我們知道，中國的會計師事務(wù)所是一個發(fā)展很不平衡的行業(yè)，這種不平衡除了表現(xiàn)在收入上之外，更多的表現(xiàn)在由于不同地位造成的工作內(nèi)容也是不同的。除了發(fā)展不平衡以外，這個行業(yè)還存在以下特點(diǎn)：（一）行業(yè)收入連年遞增，員工工資差強(qiáng)人意正如開篇所述，這個行業(yè)是大家公認(rèn)的高薪行業(yè)，而絕大多數(shù)的事務(wù)所員工（尤其是基層員工）都對工資不是很滿意，筆者考察了多家事務(wù)所的工資薪酬標(biāo)準(zhǔn)，雖然每家事務(wù)所薪酬標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，但三類事務(wù)所也各有特點(diǎn)，總體來看，員工薪酬水平還是偏低，即使有人覺得事務(wù)所員工拿到手的工資數(shù)字較為客觀，可是背后卻是靠沒日沒夜的加班和無休止的出差堆積出來的（薪酬這一段，涉及各公司隱私，在此不做過多闡述，身處事務(wù)所的同仁們更能感同身受。）。

1、“四大”在中國注冊會計師行業(yè)，“四大”的薪資水平是最具競爭力的，不但在所屬行業(yè)有競爭力，縱觀各行各業(yè)中，其薪酬水平都算是中上水平（近年來，其他行業(yè)工資水平都有所增長，而“四大”工資增長相對緩慢，其競爭力已經(jīng)大不如從前）。在“四大”，員工每上升一個等級，其工資都會有一個較大幅度的提高，與之相對的工作量和工作壓力會有更大幅度的上升。而“四大”的工作也是最辛苦的，因此薪酬的“性價比”是最低的——以青春和身體為代價，得到的卻是這并不理想的薪酬。

2、內(nèi)資所內(nèi)資所雖然一直想超越四大，走向國際，也都各自標(biāo)榜自己所為的人文關(guān)懷和競爭力薪酬，但其薪酬標(biāo)準(zhǔn)卻是這個行業(yè)最低的，甚至低于沒有證券資格的中小所（后文會提到，中小所一般會有較為客觀的業(yè)務(wù)提成）。有的內(nèi)資所還將薪酬標(biāo)準(zhǔn)定的非常復(fù)雜，光是薪酬制度就足足有好幾頁紙，翻開薪酬制度，各種系數(shù)與公式布滿紙張，頗有學(xué)術(shù)論文的風(fēng)范。筆者曾經(jīng)得到幾份某所的薪酬制度，卻只能黯然感嘆自己的數(shù)學(xué)功底太差，完全如同丈二和尚——摸不著頭腦，同時也佩服其人事部門核算水平。內(nèi)資所的工資通常較為固定（即使算法復(fù)雜，但一般每月的基本收入也不會波動太大，因為收入較低，想波動大也大不了），外勤出差時會有出差補(bǔ)貼，一般是按天計算，但此補(bǔ)貼與“四大”的補(bǔ)貼實在相差太遠(yuǎn)。級別更高的員工還會有業(yè)務(wù)提成，級別越高，和“四大”同類級別的差距就越小，有的內(nèi)資所在某些級別的薪酬甚至高于“四大”，這也是在高級別時會有“四大”的員工跳槽內(nèi)資所的原因之一。與“四大”標(biāo)準(zhǔn)的“十三薪”不同，一般內(nèi)資所會在假日和年終發(fā)放獎金，這也更符合中國的國情，但這與其他行業(yè)相比，實在不足掛齒。

3、中小所一般來說，中小所的管理制度都不是很健全，多數(shù)小所的內(nèi)部管理類似家族企業(yè)（重要崗位多由親戚承擔(dān)），沒有統(tǒng)一的薪酬標(biāo)準(zhǔn)（也沒有精力設(shè)計像內(nèi)資所那樣復(fù)雜的薪酬制度），甚至同級別員工的薪酬都有較大差距。員工之間的工資也盡量保密，這樣不僅保證團(tuán)隊內(nèi)部的穩(wěn)定，還使得老板可以按照自己的想法給不同員工不同工資以獲得利益的最大化。中小所的特點(diǎn)就是以業(yè)務(wù)量取勝：即使單個項目收費(fèi)較低，在一定時間內(nèi)能完成多個項目所得到的的收入也是較為可觀的。因此，中小所普遍按照較低的基本工資加之項目提成的方式給員工發(fā)放工資。如果是忙季，一般的中小所都有大量的業(yè)務(wù)要承接，而中小所底稿質(zhì)量控制較為寬松，通常員工都能在短時間內(nèi)完成大量的業(yè)務(wù)以獲取較為豐厚的業(yè)務(wù)提成。而這種底薪加之提成的方式的薪酬標(biāo)準(zhǔn)有些都高于內(nèi)資所，如果是效益較好的中小所，員工忙季的收入高于“四大”也是正常情況。

（二）工作量“蒸蒸日上”，流失率居高不下

如果說談到工資薪金，三類事務(wù)所各有特點(diǎn)的話，工作量大和員工流失率高就是這個行業(yè)的共性，其實也是有因果關(guān)系的，正是因為工作量巨大，而薪酬差強(qiáng)人意，所以員工流失率高也就合理了。根據(jù)中國的相關(guān)規(guī)定，中國境內(nèi)的會計年度為自然年度，隨著年底結(jié)賬的完成，審計工作也正式鋪開。其中2000多家上市公司需要按照要求在4月30日前發(fā)布經(jīng)審計的財務(wù)報表，剩下不計其數(shù)的公司需要在6月30日前完成工商年檢（有的公司工商年檢時需要提交審計報告），另外，依然是不計其數(shù)的公司需要在5月31日前完成企業(yè)所得稅匯算清繳（雖然企業(yè)所得稅匯算清繳為稅務(wù)師事務(wù)所做，但是往往是先做完審計，待數(shù)字確定后再做稅審，所以這種情況下，審計報告需要比稅審報告先出完；此外，不少會計師事務(wù)所同時掛了一個稅務(wù)師事務(wù)所的牌子，卻共用一套人馬，稅審工作同時也是事務(wù)所員工的另一沉重負(fù)擔(dān)）。由上可知，在次年6月30日之前，事務(wù)所需要完成如此多的工作，其員工的工作負(fù)擔(dān)可想而知。隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊的公司越來越多，上市的公司也越來越多，企業(yè)的業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜，使得這個行業(yè)的收入一直保持著較快的增長速度。而事務(wù)所的員工卻需要在有限的時間內(nèi)完成這越來越多的工作，加班、出差成了這個行業(yè)的常態(tài)。但是事務(wù)所的工作人員能在短時間內(nèi)學(xué)到企業(yè)里幾年甚至更長才能學(xué)到專業(yè)知識與技能，大部分的員工來事務(wù)所也僅僅是為了鍛煉自己，根本談不上歸屬感。一般的員工呆上三到五年后就會選擇離開。這是會計師事務(wù)所離職率偏高的又一重要原因。

（三）本應(yīng)“經(jīng)濟(jì)警察”現(xiàn)淪為“造假幫兇”

注冊會計師一直被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”，本該在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序和公眾利益方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用。而今，隨著綠大地、萬福生科、新大地、海聯(lián)訊等企業(yè)財務(wù)造假曝光后，投資者開始質(zhì)疑，為何他們屢屢失手上市審核的第一道關(guān)口？甚至淪為造假幫兇？近年來的高新技術(shù)企業(yè)資格造假同樣引發(fā)關(guān)注，其背后依然有會計師事務(wù)所的身影。這個行業(yè)究竟怎么了？為了論述這個問題，同樣分別就這三類事務(wù)所的情況講解，因為三類事務(wù)所彼此之間有一定關(guān)聯(lián)，為了便于理解，先從中小所講起：

1、中小所

用“經(jīng)濟(jì)警察”這個詞形容中小所已經(jīng)不再適合，目前的中小所競爭異常激烈，而其工作重心也只是滿足政府文件需提交資料的需求，報告使用者幾乎全為政府部門，訴訟風(fēng)險幾乎為零（前面已經(jīng)論述過），他們執(zhí)業(yè)的質(zhì)量只需要應(yīng)付行業(yè)監(jiān)管的需要，而其收費(fèi)普遍偏低，以質(zhì)量換取數(shù)量的方式在中小所中頗為普遍。眾者諸知，注冊會計師執(zhí)業(yè)的前提是保持獨(dú)立性，如果連基本的獨(dú)立性都無法保持，客觀、公正等就無從談起。隨便打開一些中小所的網(wǎng)頁，便能發(fā)現(xiàn)其業(yè)務(wù)出了審計、驗資等鑒證業(yè)務(wù)，還會承接代理記賬、工商注冊、政府補(bǔ)助等優(yōu)惠項目的申請。在現(xiàn)實工作中，會計師事務(wù)所為了方便企業(yè)（同時也能增加自己的業(yè)務(wù)收入），往往做“一條龍服務(wù)”，從工商注冊開始到驗資、審計、代理記賬、高新代理等，隨著合作年數(shù)的增加，往往能和客戶保持“親密”的關(guān)系，更有甚者，幫助企業(yè)“出謀劃策”以幫助企業(yè)在稅務(wù)、政府補(bǔ)助上獲得利益。這一系列做法，嚴(yán)重違背了注冊會計師職業(yè)道德守則的相關(guān)規(guī)定。而在利益面前，注冊會計師已經(jīng)完全忘記了自己的職責(zé)所在，“經(jīng)濟(jì)警察”這個詞已經(jīng)離他們越來越遠(yuǎn)。不少成功上市的公司在披露財務(wù)數(shù)據(jù)后，被指出其上市前涉嫌高新技術(shù)企業(yè)資格造假，甚至有資料稱“獲得高新資質(zhì)的上市公司占A股的比例在80%以上，而創(chuàng)業(yè)板公司占A股市場的比例更是達(dá)到了93%以上。”【1】高新技術(shù)企業(yè)資格造假情況嚴(yán)重，其他類似資質(zhì)也有類似情況。而這種造假給投資者、政府等報告使用者造成了直接、間接損失都應(yīng)難以估計。

2、內(nèi)資所

內(nèi)資所很少染指中小所的高新審計等市場，因為其有更大的利益——證券市場，憑著證券從業(yè)資格，他們可以審計上市公司，可以從事IPO業(yè)務(wù)，它們不會為了區(qū)區(qū)幾萬的錢財冒如此之高的風(fēng)險。一般來說，會計師事務(wù)所審計的客戶上市成功后，事務(wù)所通常還能繼續(xù)為其提供三年甚至更長的年度審計服務(wù)，這是一筆可觀而持續(xù)的收入，因此IPO業(yè)務(wù)已經(jīng)成了內(nèi)資所爭相搶奪的“香餑餑”。在利益的驅(qū)使下，在激烈的競爭中，個別事務(wù)所為了爭奪客戶，競相為企業(yè)上市隱瞞錯誤。近年來，上市公司財報“變臉”頻出，注冊會計師行業(yè)已經(jīng)逐漸陷入誠信危機(jī)。審計工作是連續(xù)性較強(qiáng)的工作，通常如是第一次承接業(yè)務(wù)，必須花費(fèi)較大人力、物力去了解被審計單位及其環(huán)境，并要解決棘手的“歷史遺留問題”。通常情況下，被審計單位也不愿意更換審計機(jī)構(gòu)，一方面頻繁更換審計機(jī)構(gòu)降低了投資者的信賴；另一方面，如更換審計機(jī)構(gòu)后，新的審計機(jī)構(gòu)勢必會重新了解企業(yè)情況，溝通成本較高。因此，正常情況下，事務(wù)所不愿輕易失去一名審計客戶，往往一個被審計單位由于年年需要審計就能給事務(wù)所帶來持續(xù)不斷的收入。因此，一旦遇到財務(wù)方面等問題，內(nèi)資所通常的做法是客戶滿意和審計風(fēng)險中尋求一個平衡點(diǎn)，即既能讓客戶滿意，又能使審計風(fēng)險降低至可接受水平（至少滿足協(xié)會與相關(guān)部門監(jiān)管的需要）。但是不是每次都能找到這個平衡點(diǎn)，有時平衡點(diǎn)根本就是不存在的。在利益面前，事務(wù)所通常優(yōu)先使客戶滿意，畢竟，客戶滿意帶來的確定的、實時的利益輸入，而審計風(fēng)險幾乎是“莫須有”的東西，行業(yè)監(jiān)管和政府部門的監(jiān)管本就是少數(shù)抽樣，即使抽中說不定也能蒙混過關(guān)，更何況抽不中的概率更高。

3、“四大”

“四大”已然風(fēng)光不再，這是中國注冊會計師行業(yè)的普遍共識。隨著安然公司的轟然倒塌，安達(dá)信帝國的覆滅，“四大”已經(jīng)告別“神壇”。而國內(nèi)大型企業(yè)的海外上市等陸續(xù)完成，已很難再承接如此大型的項目了，“四大”的發(fā)展遭遇瓶頸，縱觀國內(nèi)證券市場，它們有很難與廉價的內(nèi)資所競爭。即使手中存有的為數(shù)不多的大型央企，也面臨著輪換的壓力。與此同時，內(nèi)資所虎視眈眈地盯著“四大”手中的最后一塊“肥肉”，這使得“四大”面臨尷尬的境地——一方面，其對項目質(zhì)量的嚴(yán)要求和收費(fèi)的高標(biāo)準(zhǔn)不愿改變，另一方面，內(nèi)資所的蓬勃發(fā)展已經(jīng)逐漸“蠶食”它們在審計業(yè)務(wù)中的“大佬”地位。近年來，國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)相對低迷，經(jīng)濟(jì)形勢也波及到會計師事務(wù)所的收入。在自身如此艱難的情況下還能恪守職業(yè)道德守則無疑是對“四大”的考驗，雖然近幾宗已有定論的財務(wù)造假案未見“四大”的身影，但“四大”的表現(xiàn)并非如眾人所期待的那樣。其中，Wind資訊數(shù)據(jù)顯示，2011年安永審計上市的龐大集團(tuán)和比亞迪的業(yè)績變臉幅度分別高達(dá)－215%和－98%。2012年審計上市的浙江世寶更是在上市前夜大玩“變臉”，業(yè)績下滑幅度超過37%，上市首日暴漲六倍后，次日即以跌停價報收，令中小投資者深度套牢、虧損巨大。另外，證監(jiān)會在2012年對具有證券資格會計師事務(wù)所進(jìn)行檢查中發(fā)現(xiàn)，安永華明存在質(zhì)量控制制度建設(shè)不完善等問題，該所在執(zhí)行某上市公司2011年財報審計項目中發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論；在執(zhí)行某上市銀行2011年年報審計中，未針對重大錯報風(fēng)險采取恰當(dāng)應(yīng)對措施。除安永外，此前普華永道、畢馬威、德勤都因為種種問題被中國投資者起訴。前段時間，“美國證監(jiān)會起訴四大中國公司索要工作底稿遭拒”的新聞也曾引發(fā)不少人關(guān)注。在過去的幾年里，經(jīng)“四大”審計的數(shù)十家赴美上市的中國公司因爆出財務(wù)欺詐丑聞，被禁止交易或者勒令退市。4、信任危機(jī)證券市場層出不窮的丑聞以及行業(yè)巨頭接二連三的“出事”使這個行業(yè)陷入越來越深的信任危機(jī)。目前，IPO即將重啟消息披露后，滬指某日盤中跌幅一度逼近2%【1】。這足見投資者對證券市場的信心狀況，在多數(shù)投資者心中，IPO已經(jīng)淪為是企業(yè)“圈錢”的工具，而會計師事務(wù)所就是企業(yè)背后的主要“幫兇”之一。在非證券市場，紅十字會等協(xié)會也仍為擺脫信任危機(jī)，而按照中國的法律規(guī)定，這些民辦非企業(yè)團(tuán)體每年都需經(jīng)符合資質(zhì)的會計師事務(wù)所審計才能完成工商年檢，紅十字會的信任危機(jī)從某種意義上來說也是注冊會計師行業(yè)的信任危機(jī)。而高新技術(shù)企業(yè)等資質(zhì)的申請，會計師事務(wù)所同樣扮演了“不光彩”的角色，“經(jīng)濟(jì)警察”的稱號已經(jīng)名存實亡。

三、中國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀產(chǎn)生的原因

（一）置身專業(yè)代名詞，應(yīng)聘者趨之若鶩

根據(jù)以往資料，中國市場經(jīng)濟(jì)剛開始建立時，注冊會計師考試伊始，那是中國執(zhí)業(yè)的注冊會計師數(shù)量稀少，快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)與注冊會計師數(shù)量之間很不平衡，一度導(dǎo)致這個行業(yè)是不充分競爭。而注冊會計師考試是全國難度最高的考試之一，考過注冊會計師是一件了不起的事，導(dǎo)致輿論普遍認(rèn)為審計是一件很高端的事，那時的審計收費(fèi)也相對較高，高薪成了這個行業(yè)的標(biāo)簽之一。隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的逐漸發(fā)展，注冊會計師的需求量越來越大，這個行業(yè)越來越吃香，各地的會計師事務(wù)所如雨后春筍般發(fā)展，截止2012年底，中國共有會計師事務(wù)所8,128家，注冊會計師考試也成了全國參加人數(shù)較多的考試之一。盡管，隨著近些年來經(jīng)濟(jì)增速放緩，且行業(yè)內(nèi)競爭加劇，中國注冊會計師行業(yè)早已風(fēng)光不再。然而其在會計行業(yè)專業(yè)的口碑依舊，其相對簡單的工作關(guān)系、具有挑戰(zhàn)性的工作內(nèi)容以及能夠接觸到各行各業(yè)的工作機(jī)會讓會計師事務(wù)所成了一個很好的工作平臺，尤其是對于剛畢業(yè)的大學(xué)生來說更是如此。雖然很少有人原因終生致力于這個行業(yè)，但它卻是從事財務(wù)方向職業(yè)人最好的跳板。畢竟，花三五年也許能學(xué)習(xí)在企業(yè)里十年都不可能學(xué)到的財務(wù)知識，有了會計師事務(wù)所的從業(yè)經(jīng)歷，對于將來在企業(yè)從事財務(wù)工作頗有幫助；即使不愿繼續(xù)從事財務(wù)工作，事務(wù)所的從業(yè)經(jīng)歷也便于轉(zhuǎn)行去投行、內(nèi)審等職位。會計師事務(wù)所在行業(yè)巨頭“四大”的引領(lǐng)下，每年招聘季，總能看到會計師事務(wù)所“遍地開花”的宣講會，不少畢業(yè)生對此趨之若鶩，雪花般的求職簡歷也往往讓負(fù)責(zé)招聘的HR應(yīng)接不暇，面試時不少求職者從各地紛至沓來，好一派熱鬧繁榮的景象。很明顯，會計師事務(wù)所從來不愁招人，招聘最大的難度只是在于在堆積如山的簡歷中篩選最優(yōu)秀的人才而已。而當(dāng)審計程序真正被人為分割以后，就會出現(xiàn)不同級別人負(fù)責(zé)不同難度的部分，其中最簡單的部分，一個剛從學(xué)校畢業(yè)（甚至沒接觸過會計專業(yè)的畢業(yè)生）經(jīng)過簡單的培訓(xùn)過后，往往都能勝任，在標(biāo)準(zhǔn)化的流程中，個人的貢獻(xiàn)被縮小，沒有哪個人是不可替代的。一方面事務(wù)所沒有招聘的壓力，外來求職應(yīng)聘者絡(luò)繹不絕，內(nèi)在的員工已不存在不可替代性；另方一面，隨著競爭的加劇，縮節(jié)成本成了保持利潤的主要手段（會計師事務(wù)所最大的人稱即人力成本）。因此，會計師事務(wù)所根本就沒有提高薪酬的動因，隨著各行各業(yè)工資的增加，物價等水漲船高，此時事務(wù)所的工資已經(jīng)不再具有競爭力，甚至有的事務(wù)所的工資也僅僅高于社會最低工資標(biāo)準(zhǔn)。

（二）事務(wù)所內(nèi)部組織松散，項目管理能力不足

事務(wù)所的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和項目管理在三類事務(wù)所中各有特點(diǎn),造成各類事務(wù)所出現(xiàn)如此現(xiàn)狀，事務(wù)所的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和項目管理是主要內(nèi)因。

1、“四大”不得不說，“四大”到目前為止，仍然是行業(yè)的“標(biāo)桿”，達(dá)到這種高度，除了規(guī)模與收入之外，其內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)與項目管理也同樣是其他同行難以企及。如很多人評論的那樣，“四大”的成功主要取決于其優(yōu)質(zhì)的客戶資源，而如此評論的人，大多對“四大”的這種成功嗤之以鼻。有如此想法的人不是故意而為之，就是對事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)和項目管理缺乏基本認(rèn)識。一個大型審計項目，比如中國的四大行或能源類巨頭之類，這種大型的企業(yè)甚至是A+H同時上市，分支機(jī)構(gòu)或子公司遍及中國乃至世界各地，公司內(nèi)部的管理復(fù)雜，很多時候企業(yè)的管理和財務(wù)核算需依賴于復(fù)雜的軟件系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)等），在這種情況下，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見就不僅僅是關(guān)注財務(wù)核算本身了：這種項目需要全國各地的項目組同時進(jìn)行，甚至在H股審計時要與香港方面的獨(dú)立核數(shù)書協(xié)作。而這種超大型項目統(tǒng)籌安排的能力是非四大的內(nèi)資所欠缺的，四大都有自己的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)以及管理軟件，可以集員工的報銷、工時統(tǒng)計、補(bǔ)貼、項目分工等于一體，項目的成本以及項目的利潤分配在這個系統(tǒng)下也能輕松算出，有了這些信息，通過系統(tǒng)的后臺的數(shù)據(jù)就可以輕松統(tǒng)籌管理項目。反過來，正是有了這種的管理系統(tǒng)，合伙人之間就可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偝杀?、共享收益，各分支機(jī)構(gòu)間就可以緊密協(xié)作，構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)所。在外界看來，他們有統(tǒng)一的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的標(biāo)識、統(tǒng)一的客戶資源等，雖是不同的法律實體，但內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)緊密，幾乎可以看作是一個整體。IT系統(tǒng)審計也是“四大”的優(yōu)勢所在，正如上文所述，如果企業(yè)的管理和財務(wù)核算需依賴于某一軟件系統(tǒng)，為對財務(wù)報表發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，評價該軟件系統(tǒng)運(yùn)行的有效性成了十分重要的工作，從某種意義上來說，評價系統(tǒng)運(yùn)行有效性的程序甚至比常規(guī)的審計程序更重要。IT系統(tǒng)審計正是內(nèi)資所的短板，雖然近年來，內(nèi)資所也在不斷地發(fā)展IT審計，但和百年老店的“四大”相比仍有較大差距。除此之外，“四大”有較為完善的員工培訓(xùn)制度以及豐富的學(xué)習(xí)資料，一個從未接觸過財會的畢業(yè)生都可以通過短時間的培訓(xùn)勝任簡單的工作。且每一個大型項目從審計計劃開始都經(jīng)過較為充分的溝通，審計過程中貫穿風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，風(fēng)險評估、控制測試等是其重要的審計程序，貫穿審計工作始終，指導(dǎo)著審計工作?！八拇蟆痹谥袊鴥?nèi)地的成員所和國外的“四大”也經(jīng)常在會計、審計準(zhǔn)則等領(lǐng)域溝通、交流，同時推進(jìn)國際、國內(nèi)的準(zhǔn)則修改。

2、內(nèi)資所反觀內(nèi)資所，其結(jié)構(gòu)松散、項目管理不到位等問題已被人“詬病”已久，就是這些問題也導(dǎo)致了多起審計失敗，中國內(nèi)資所曾經(jīng)的巔峰都因為這類原因而倒閉（筆者將準(zhǔn)備寫關(guān)于中國會計師事務(wù)所合并史，重點(diǎn)介紹中天勤、天健集團(tuán)等合并的情況，敬請期待）。先說其組織結(jié)構(gòu)。我們都知道內(nèi)資的會計師事務(wù)所在中國內(nèi)地發(fā)展時主要是經(jīng)過了無數(shù)次的合并，之前網(wǎng)上就有一篇關(guān)于內(nèi)資所都是“加盟店”和“包工頭”的本質(zhì)的文章（如某位讀者有興趣，在網(wǎng)絡(luò)上很容易就能搜索到這篇文章，筆者只做鏈接，無宣傳性質(zhì)），雖然筆者對文章中“包工頭”性質(zhì)持保留意見，但總體來說筆者的“加盟店”同意其觀點(diǎn)。內(nèi)資所的“加盟店”性質(zhì)很好理解，就如同肯德基一樣，各分支機(jī)構(gòu)向管理公司繳納品牌使用費(fèi)后就可以以管理公司名義從事商業(yè)活動。但這里面有一個誤解，其實“四大”也正是以類似的模式經(jīng)營，如上文所述，“四大”的管理系統(tǒng)以及合伙人之間復(fù)雜的協(xié)議，就已經(jīng)能保證背后的總部對各分支機(jī)構(gòu)的控制以及各分支機(jī)構(gòu)的協(xié)同工作。內(nèi)資所的合并是以業(yè)務(wù)為核心的，一個合伙人有一定的審計項目，他就可以找一個證券資格的事務(wù)所掛靠，從而成為一個分所或者一個部門，對外，他是以總所的名義從事業(yè)務(wù)活動，對內(nèi)，不論是人事還是財務(wù)都是獨(dú)立的，也是按照一定的收入比例繳納“加盟費(fèi)”。在這種情況下，不要說總分所之間，即使在同一個單位下，不同部門之間也許都是不同的人事和財務(wù)制度，這種松散的組合沒有統(tǒng)一的企業(yè)文化，只有一個形式上相同的質(zhì)量控制制度，試問如何做到如同“四大”那樣的各地分所間的協(xié)同工作？正是由于內(nèi)資所組織機(jī)構(gòu)松散，因此協(xié)同各分所與部門的成本就變得非常之高，因此內(nèi)資所也難以開發(fā)一套如同“四大”那樣的管理系統(tǒng)，也難以高效的管理審計項目，因此在很多內(nèi)資所能看到這樣的現(xiàn)象：項目的時間預(yù)算全憑項目經(jīng)理估計，審計項目收費(fèi)也不是按照工時預(yù)算，全憑合伙人的“專業(yè)判斷”（其實就是隨便估計一個價格），項目的質(zhì)量控制形同虛設(shè)，也沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以至于質(zhì)量控制人員在復(fù)核底稿時的問題總是千篇一律，總是讓審計人員補(bǔ)充盡可能多的審計程序。正是因為這樣，審計項目的時間往往不是很合理，有時時間太緊，導(dǎo)致審計人員總是加班，有時時間太多，使得下一個審計項目時間緊張。而審計人員完成的工作底稿也基本上都是形式上的數(shù)字游戲，無非是將企業(yè)帳套里的數(shù)據(jù)按照另一種格式粘貼在工作底稿里并進(jìn)行簡單的計算。復(fù)核記錄談及最多的就是補(bǔ)充審計程序，而這些審計程序也往往都是解決形式上的問題，這樣一來，審計人員總是忙的暈頭轉(zhuǎn)向，繁重的形式工作使得審計人員往往難以有精力去關(guān)注企業(yè)存在的實質(zhì)問題。內(nèi)資所的員工培訓(xùn)制度較不完善，許多實習(xí)生和新入職員工幾乎未培訓(xùn)就直接參與審計項目，而正是入駐審計現(xiàn)場前，很多審計人員往往對被審計單位的基本情況都不了解。繁瑣的審計程序使得審計人員往往會向被審計單位相關(guān)職員所要大量資料以及詢問很多問題，而頻繁的人員流動又使新入職審計員工總是向被審計單位所要重復(fù)的資料以及同樣的問題，這些往往導(dǎo)致被審計單位職員怨聲載道。此外，內(nèi)資所往往風(fēng)險評估程序和控制測試流于形式，審計人員主要精力放在實質(zhì)性程序上，為了應(yīng)付上級的復(fù)核，審計人員往往執(zhí)行盡可能多的實質(zhì)性程序，并同時完成風(fēng)險評估和控制測試，對于他們來說，幾乎分割了控制測試和實質(zhì)性程序，使得多做實質(zhì)性程序的同時也機(jī)械性地完成控制測試，無疑加大了審計人員的工作量，但審計效果并得不到提升。

3、中小所中小所才是典型的“包工頭”性質(zhì)，如前文所述，中小所主要靠審計項目數(shù)量生存，而中小所本身有數(shù)量巨大且競爭激烈，能夠承接到審計項目至關(guān)重要。于是，中小所為了承接更多的業(yè)務(wù)，會給介紹項目的人一定的傭金，這已經(jīng)成了這個行業(yè)公開的秘密，甚至有的代理記賬公司將其大量代理客戶的審計業(yè)務(wù)分包給中小所以賺取傭金，如果一個中小所覺得審計項目風(fēng)險過高或沒有時間完成已承接的審計項目，該事務(wù)所會將這個項目繼續(xù)“分包”給另一個規(guī)模更小的事務(wù)所承接，以賺取項目差價。因此，這種靠分包或介紹的業(yè)務(wù)其實是一種更為松散的形式，根本談不上項目的質(zhì)量，個別事務(wù)所甚至企業(yè)只需提供財務(wù)報表它們就能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，而審計項目的收費(fèi)更是低于行業(yè)水平許多。就是這樣的事務(wù)所，總體上拉低了審計收費(fèi)，他們?yōu)榱嗽诟偁幹猩?，愿意承?dān)更低的價格爭取更多的數(shù)量以謀求利益，而很多企業(yè)為了降低成本，都寧愿選擇與這樣的事務(wù)所合作，這種靠低價競爭的行為雖然是被注冊會計師協(xié)會明令禁止的，但由于利益的驅(qū)動卻是屢禁不止的。對于中小所而言，就更談不上項目管理了。一個以數(shù)量換取質(zhì)量的做法，不僅違背了職業(yè)道德，也違反了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。中小所們一般只會完成最基本的審計程序，通常，一個審計項目，1-2個人用2-3天即可完成，而項目的質(zhì)量控制復(fù)核也基本流于形式，只關(guān)注報表間基本的勾稽關(guān)系以及報表與附注的對應(yīng)關(guān)系等，有的會粗略看一下底稿，有的甚至不看底稿只看報告，其目的也只在于審計報告不要有表面問題以及能夠應(yīng)付地方協(xié)會的檢查。隨著近年來，取消工商年檢的呼聲傳來，不少中小所陷入生存的擔(dān)心，于是它們開始更熱衷開發(fā)政府補(bǔ)助、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請等需要審計報告的申報項目，而為了承接業(yè)務(wù)，中小所甚至?xí)皫椭逼髽I(yè)在財務(wù)指標(biāo)上做文章以及協(xié)助企業(yè)準(zhǔn)備其他資料，以使企業(yè)成功申請高新技術(shù)企業(yè)等，從而獲取高額利潤。

4、前景近年來，各類事務(wù)所競爭加劇，本不應(yīng)存在交集的三類事務(wù)所卻在競爭中拓寬的自己的業(yè)務(wù)范圍，從而也開始互相競爭。內(nèi)資所為了響應(yīng)做大做強(qiáng)的口號，通過合并擴(kuò)大規(guī)模以和“四大”爭奪業(yè)務(wù)，而退下神壇的“四大”也放下了傲慢開始關(guān)注中小企業(yè)，中小所不甘于長期做低端業(yè)務(wù)，但苦于證券資格也開始和內(nèi)資所合作，即中小所承接審計客戶，按照擬合作內(nèi)資所的要求完成審計底稿，從而以內(nèi)資所的名義出具審計報告的合作。如此，三類事務(wù)所相互影響，按照目前的情況發(fā)展，將會使這個行業(yè)發(fā)生惡性競爭（低價競爭），這種混亂的局面不僅不能減輕事務(wù)所員工的工作量，也不能提升員工的工資，同時也不利于事務(wù)所的質(zhì)量控制，從而引發(fā)惡性循環(huán)。

（三）難以保持真正的獨(dú)立性

縱觀審計歷史，但凡遇到審計失敗的案例，不少專家學(xué)者就會指出此案主要由于會計師事務(wù)所喪失獨(dú)立性造成的，但是建議大多從提高注冊會計師的職業(yè)道德等角度提出。對于投資者亦是如此，只要遇到財務(wù)造假，立馬會抨擊會計師事務(wù)所缺乏職業(yè)道德。誠然，在所有審計中，究其根本原因，獨(dú)立性絕對是最主要的原因，但要解決這個問題是十分困難的。不僅在中國是難題，在國外也是難題。如，歐盟委員會于2010年10月13日發(fā)表題為《審計政策——危機(jī)的教訓(xùn)》的綠皮書中就有如下表述：歐洲議會同意，由被審計單位聘請審計師并為其支付報酬不利于審計師保持獨(dú)立性。但是，歐洲議會認(rèn)為，目前尚不能證明由第三方（如監(jiān)管機(jī)構(gòu)）任命審計師并支付報酬這一改革措施的合理性。歐洲議會認(rèn)為，審計師應(yīng)由公司的審計委員會聘任?！边@說明，讓審計委員會聘任審計師并不能徹底解決獨(dú)立性的問題，而是目前條件下的“最優(yōu)解”。在連續(xù)承接審計業(yè)務(wù)時，同樣會影響?yīng)毩⑿?，目前，業(yè)內(nèi)普遍建議是事務(wù)所的輪換。如歐盟委員會《審計政策——危機(jī)的教訓(xùn)》的綠皮書有如下表述：歐洲議會認(rèn)為，審計師與被審計單位之間存在的密切關(guān)系將損害審計師的獨(dú)立性，會計師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換是加強(qiáng)審計師獨(dú)立性的一項措施。但同時認(rèn)為，目前實施的關(guān)鍵審計合伙人的輪換足以解決因密切關(guān)系帶來的損害獨(dú)立性問題。因此，歐洲議會建議，暫不實施會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換。而美國PCAOB《審計獨(dú)立性與會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換概念公告》中稱：PCAOB認(rèn)為，實施輪換制的必要性在于從根本上解決獨(dú)立性問題。公告指出，事務(wù)所難以做到獨(dú)立、客觀、公正的根本原因在于長期存在的雇傭關(guān)系導(dǎo)致的一種心理狀態(tài)。這種心理狀態(tài)具體表現(xiàn)在：一是事務(wù)所合伙人和高級經(jīng)理在發(fā)表獨(dú)立觀點(diǎn)或?qū)芾韺庸ぷ魈岢鲑|(zhì)疑時，容易偏向被審計單位管理層；二是事務(wù)所傾向于迎合管理層所希望達(dá)到的結(jié)果，而難以堅持獲取適當(dāng)?shù)挠∽C、支持性證據(jù)；三是事務(wù)所為避免審計意見對被審計單位造成不利影響，傾向于順從被審計單位的意愿，在敏感領(lǐng)域有時難于保持懷疑態(tài)度。盡管事務(wù)所著重加強(qiáng)了質(zhì)量控制，但這種心理狀態(tài)可能會給注冊會計師的職業(yè)判斷帶來困擾。而強(qiáng)制輪換制可以停止一家上市公司長期雇傭一家事務(wù)所的狀況，從根本上改變兩者關(guān)系，事務(wù)所可以真正獨(dú)立地履行審計程序。從上可知，論其實質(zhì)，不實行輪換是會損害注冊會計師的獨(dú)立性，實行美國PCAOB的建議能從根本上避免這種損害，而歐洲議會輪換合伙人的建議是行業(yè)內(nèi)目前的做法，其是否能避免損害審計獨(dú)立性取決于多種因素，如事務(wù)所的質(zhì)量管理、合伙人的權(quán)限、人員設(shè)置等，但這種做法不會使得事務(wù)所流失客戶，是一種折中的辦法。而如果真正強(qiáng)制輪換，又會使得審計成本提高（因為每當(dāng)首次接受業(yè)務(wù)時就會花更多的人力、物力去了解被審計單位及其環(huán)境），從而降低審計效率（審計工作有較強(qiáng)的連續(xù)性，前期數(shù)據(jù)對后期數(shù)據(jù)影響很大）。筆者認(rèn)為，無論采取何種方式，審計獨(dú)立性都是一個難題，審計獨(dú)立性的解決是一個系統(tǒng)的工程，并非只是著眼于承接業(yè)務(wù)和保持業(yè)務(wù)就能解決的（后文會提到）?？傊?，由于審計過程中，注冊會計師難以保持獨(dú)立性，使得審計工作一開始就出現(xiàn)了偏差，即使按照準(zhǔn)則機(jī)械化的完成審計程序也難以降低審計風(fēng)險。

（四）宏觀經(jīng)濟(jì)條件限制，劣幣驅(qū)逐良幣

中國的審計市場簡單來說可分為證券市場與非證券市場，而中國市場經(jīng)濟(jì)尚不完善的情況下，無論在證券市場還是非證券市場都有其固有問題，這是審計本身無法解決的。1、證券市場網(wǎng)上關(guān)于中國的A股市場的抱怨可以說是不計其數(shù)，中國有全世界數(shù)量最多的上市公司，只是可惜的是中國的股市存在的主要目的是為“圈錢”，無數(shù)中國股民在這樣的市場中損失慘重，在他們憤怒的同時，總是劍指為上市公司出具審計報告的會計師事務(wù)所。中國的股市雖然號稱是證監(jiān)會的“核準(zhǔn)制”但其實質(zhì)卻是證監(jiān)會的“審批制”，中國證監(jiān)會掌握著這些上市公司的“生殺大權(quán)”，想要上市或者保持上市的地位就必須滿足《證券法》以及證監(jiān)會相關(guān)要求的財務(wù)指標(biāo)。大量低效缺乏競爭力的國企由于種種歷史原因變成了上市公司，大量同樣缺乏競爭力的民營企業(yè)為了解決融資問題也試圖通過上市解決，上市成了它們“圈錢”的手段,加之投資者，尤其是國內(nèi)的中小投資者缺乏基本的投資知識，他們基本以短線的投機(jī)為主，使得股市經(jīng)常出現(xiàn)同跌同漲的局面，而真正有潛力的好公司，也經(jīng)常在同跌同漲的趨勢中埋沒。此外，股市退市機(jī)制不健全等因素已經(jīng)使中國股市病入膏肓，因此中國股市中出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況，而真正有實力公司通常選擇不上市或赴海外上市。仍留在A股的上市公司的質(zhì)量越來越差，很多上市公司根本已經(jīng)不滿足條件，粉飾報表等行為非常普遍。大環(huán)境如此，也不能全怪會計師事務(wù)所缺乏職業(yè)道德，畢竟，會計師事務(wù)所也要在市場上競爭以求得生存，如果某會計師事務(wù)所覺得業(yè)務(wù)有風(fēng)險不愿承接業(yè)務(wù)，企業(yè)馬上就能找到另一家事務(wù)所承接。這樣，在注冊會計師行業(yè)，從某種角度說，也是“劣幣驅(qū)逐良幣”，作為一個會計師事務(wù)所，越是堅守職業(yè)道德，反而越難承接業(yè)務(wù)。就如同“挑剔”的“四大”，它們難以承受IPO以及小型上市公司的風(fēng)險，導(dǎo)致其在A股市場中數(shù)量上所占份額極少，而內(nèi)資所在這樣的機(jī)會下蓬勃發(fā)展，在2013年中國會計師事務(wù)所的百強(qiáng)排名中，“四大”已有兩家被趕超。2、非證券市場非證券市場是一個更混亂的市場，由于中國內(nèi)地稅負(fù)偏重，逃避稅款成了大量中小型民營企業(yè)的“天性”，逃避稅款最直接而有效的方法就是在財務(wù)上做文章。于是，代理記賬行業(yè)在某些發(fā)達(dá)城市也十分發(fā)達(dá)，不少中小事務(wù)所也看準(zhǔn)了這塊“肥肉”，紛紛承接代理記賬業(yè)務(wù)。代理記賬其實就是幫企業(yè)做外賬，其實就是“假賬”，看著企業(yè)基本賬戶的銀行對賬單以及相關(guān)的發(fā)票等原始單據(jù)，機(jī)械式地錄入數(shù)據(jù)。這樣的賬根本不能反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，只是企業(yè)納稅的依據(jù)。更小的企業(yè)幾乎不核算財務(wù)，稅務(wù)局只能對其核定征收以保證國家的稅收。稍微大型的企業(yè)，會聘請專門的外賬會計，以幫助企業(yè)應(yīng)付稅務(wù)局的檢查。這種情況下，雖然賬務(wù)處理更加復(fù)雜，財務(wù)核算也更加細(xì)致，但其仍不能反映企業(yè)的實際情況。很多企業(yè)都認(rèn)為會計主要就是為了納稅而存在的，其會計處理也僅僅為了稅務(wù)的需要，很多會計根本分不清會計準(zhǔn)則和稅法的區(qū)別。因此，審計這樣的外賬主要是為了工商年檢以及某些政府項目的申報，由于審計幾乎不存在風(fēng)險，大部分的事務(wù)所也為這樣的企業(yè)出具標(biāo)準(zhǔn)不保留意見。尤其對中小所而言，低價競爭的情況更為普遍，如果所有業(yè)務(wù)全部按照審計準(zhǔn)則的要求去做，不僅難以進(jìn)行審計工作，而且客戶也會漸漸丟失。事務(wù)所出具報告的過程越簡單，反而越受客戶“歡迎”，在這個市場上同樣存在“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況。在非證券市場上，除了企業(yè)之外就是民辦非企業(yè)的社會團(tuán)體或其他組織，這類組織的財務(wù)更加混亂，多數(shù)與政府部門關(guān)系“密切”，會計師事務(wù)所在承接這類業(yè)務(wù)時更是難以保持獨(dú)立性。這類業(yè)務(wù)結(jié)果如何，筆者在此不愿多提。每年都經(jīng)審計的中國紅字會就是最好的例證。

（五）社會基礎(chǔ)制度不完善

中國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展到今天確實出問題了，雖不敢說“病入膏肓”，但是可以說已“身患重病”。注冊會計師行業(yè)是一個服務(wù)行業(yè)，這個行業(yè)的重病其實不只是這個行業(yè)的問題，是整個經(jīng)濟(jì)的問題，宏觀經(jīng)濟(jì)對這個行業(yè)的影響很大。正如證券市場的種種問題，不正是中國市場經(jīng)濟(jì)不完善導(dǎo)致的嗎？會計師事務(wù)所愿意“鋌而走險”幫助上市公司粉飾報表，不少人歸結(jié)于監(jiān)管不力。但近年來，尤其是2013年以來，中國證監(jiān)會出臺了一系列嚴(yán)厲措施整治證券市場（如IPO的財務(wù)自查等），雖“嚇跑”200多家擬上市公司，但I(xiàn)PO業(yè)績造假問題仍被頻繁曝出，IPO重啟更是成了國內(nèi)A股市場的利空消息?？梢娫谧C監(jiān)會嚴(yán)格的監(jiān)管下，對整治證券市場的混亂仍收效甚微。但是，除了證監(jiān)會的監(jiān)管外，利用市場的自我完善功能也很重要。中國的做空機(jī)制以及做空機(jī)構(gòu)發(fā)展還不完善，只有做空機(jī)構(gòu)開始發(fā)展且互相競爭，中國的資本市場就會更加的完善。屆時，無論是會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)還是上市公司造假被發(fā)現(xiàn)的概率都增大了許多，整個市場變的更加公開、透明、誠信以后，注冊會計師行業(yè)自然就會一起變得“健康”。非證券市場同樣面臨類似問題。企業(yè)假賬的主要目的就是節(jié)稅，出現(xiàn)這種情況的重要原因之一就是中國的稅負(fù)偏重，稅負(fù)偏重其中一個主要的考慮就是中國偷稅漏稅現(xiàn)象普遍嚴(yán)重，二者成了惡性循環(huán)。對于稅源的控制來說，中國實行以票控稅，雖然用這種方法，取得了一定的成效，但只是簡單的以發(fā)票控稅也留給了企業(yè)很多可操作的空間?？刂破髽I(yè)稅收最有效的辦法就是控制現(xiàn)金的流動，效仿美國等西方國家那樣，以完善的銀行系統(tǒng)控制現(xiàn)金的交易，實現(xiàn)全民的所有日常交易都能通過銀行刷卡實現(xiàn)，大額的現(xiàn)金流動需要去專門的機(jī)構(gòu)備案，這樣就保證了貨幣資金的流動留下軌跡。在這個基礎(chǔ)上銀行與稅務(wù)局的系統(tǒng)相連，這樣控制稅收變得簡單而有效，不是幾個會計做點(diǎn)假賬就能騙過稅務(wù)局的了。在這樣的基礎(chǔ)上，不僅防止了企業(yè)偷稅漏稅，當(dāng)系統(tǒng)真的完善之后，所有企業(yè)和自然人資金交易留下軌跡之后，虛構(gòu)收入等情況也能得到有效的抑制。

（六）審計方法的局限性

我們都知道，如今的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)是第三代審計方法了，其主要思路是統(tǒng)計模型下的抽樣審計，這樣的好處是可以盡可能量化抽樣風(fēng)險，并同時保證了審計效率。隨著企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，企業(yè)造假能力的增強(qiáng)，并且新興業(yè)務(wù)的產(chǎn)生等對常規(guī)的審計方法都是不小的挑戰(zhàn)。由于現(xiàn)在的審計實在抽樣下的審計，重大錯報風(fēng)險不被抽到的可能性總是存在，在這種方式下，企業(yè)只要精心策劃，而且造假水平足夠高，就有可能不被審計師發(fā)現(xiàn)。而這種抽樣審計又給事務(wù)所審計失敗找了一個很好的借口，事務(wù)所在審計失敗后，總是振振有詞地說已經(jīng)按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了審計工作，并要求免責(zé)?，F(xiàn)在從嚴(yán)的做法是，發(fā)現(xiàn)了審計失敗基本上都會追究事務(wù)所的責(zé)任，而有些事務(wù)所根本沒有造假并且真的已經(jīng)勤勉盡責(zé)，但還是收到了牽連。導(dǎo)致事務(wù)所都會盡量多做審計程序，甚至?xí)?zhí)行不必要的審計程序，以證明自己已經(jīng)勤勉盡責(zé)。隨著云技術(shù)已漸漸走向成熟，并且XBRL已經(jīng)開始發(fā)展，在強(qiáng)大互聯(lián)網(wǎng)的依托下，新的審計方法（第四代審計方法）有了發(fā)展的基礎(chǔ)。