關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱稅法）的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題公告如下：

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。

縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。

國(guó)有企業(yè)改制重組事項(xiàng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)五花八門的問題，雖說稅法面前公私企業(yè)一律平等，可涉及到國(guó)有企業(yè)，尤其是國(guó)資委直管企業(yè)，適用稅收政策往往有”欲罷不能欲說還休之感”，29號(hào)公告對(duì)部分問題給出了稅務(wù)處理原則，可以概括為“一個(gè)注意，兩個(gè)突破，三種處理”。一個(gè)注意，是指要注意該條款只適用于政府（包括政府有關(guān)部門）劃入資產(chǎn)，沒有規(guī)范企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn)；兩個(gè)突破，一是將國(guó)家投資由增加“實(shí)收資本”擴(kuò)大到“資本公積”，二是將有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴(kuò)大到非貨幣性資產(chǎn)；三種處理是指，企業(yè)接受政府劃資產(chǎn)，區(qū)別不同情況，按照接受投資（不屬于納稅范圍）、不征稅收入、征稅收入三種情形來進(jìn)行稅務(wù)處理。列位看官，莫說差別細(xì)微，事實(shí)上類似案件的爭(zhēng)議，筆者都經(jīng)歷過。

國(guó)有企業(yè)收到財(cái)政部門或者上級(jí)撥入時(shí)，單從稅收利益而言，最好的結(jié)果是按照接受投資處理，不繳納企業(yè)所得稅，而且可以就其支出折舊攤銷；次好結(jié)果是作為不征稅收入，收到時(shí)不繳稅，但是未來不允許折舊攤銷；最差的結(jié)果是一次性繳稅。這三種情況構(gòu)成的要件，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)所在。

（一）國(guó)資委直接投資的稅務(wù)處理

案例1：2010年07月27日，東方航空發(fā)布《關(guān)于與云南省國(guó)資委共同投資設(shè)立東航云南公司的公告》，合資公司注冊(cè)資本

為人民幣?36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產(chǎn)出資共計(jì)人民幣?23.80001億元，占合資公司注冊(cè)資本的?65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣?7億元；以雙方確認(rèn)的經(jīng)評(píng)估的云南分公司與航空營(yíng)運(yùn)相關(guān)的凈資產(chǎn)出資人民幣?16.80001億元；云南省國(guó)資委以現(xiàn)金及土地使用權(quán)出資共計(jì)人民幣?12.81539億元，占合資公司注冊(cè)資本的?35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385?億元；雙方確認(rèn)的昆明新機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)作價(jià)出資，總價(jià)為人民幣10.27689億元。

稅務(wù)分析：

1、在本案例中，云南省國(guó)資委明確將國(guó)有資產(chǎn)12.8億元以股權(quán)投資的方式投入企業(yè)，企業(yè)將其作為國(guó)有資本金處理，無需作為企業(yè)所得稅收入處理，其中昆明新機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)，政府確定的接受價(jià)值為10.3億元，未來合資公司以10.3億元作為云南省國(guó)資委投入土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2、由于國(guó)資委屬于政府部門，不屬于《企業(yè)所得稅法》中的納稅人范圍，所以國(guó)資委雖然將昆明機(jī)場(chǎng)部分土地使用權(quán)評(píng)估增值后投入合資企業(yè)，該項(xiàng)評(píng)估增值不繳納企業(yè)所得稅。而東方航空屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此東方航空將東方航空云南分公司評(píng)估增值后投入合資公司，其評(píng)估增值需要繳納企業(yè)所得稅。

3、《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)文件》規(guī)定，

國(guó)家投資，是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16?號(hào)——政府補(bǔ)助》指南解釋為“政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助?！?/p>

上述兩者之間的差別在于，151號(hào)文件規(guī)定，只有增加實(shí)收資本才屬于國(guó)家投資，否則就屬于應(yīng)稅收入或不征稅收入，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南則認(rèn)為，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。29號(hào)公告在151號(hào)文件的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確，作為國(guó)家資本金（包括資本公積），均不屬于應(yīng)稅收入，作為接受投資處理，但注意”資本公積“的明細(xì)科目應(yīng)選用”資本溢價(jià)“明細(xì)科目。

（二）國(guó)有資產(chǎn)的無償劃入與”不征稅收入”稅務(wù)處理

案例2：2014年5月28日，達(dá)意隆公司發(fā)布《關(guān)于收到政府補(bǔ)助資金的公告》，稱公司近日收到政府補(bǔ)助專項(xiàng)資金320?萬元。該專項(xiàng)資金是根據(jù)《國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關(guān)于產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造?2013?年中央預(yù)算內(nèi)投資項(xiàng)目的復(fù)函》(發(fā)改辦產(chǎn)業(yè)〔2013〕1377)號(hào)文撥付,撥付總額為?320萬元,該專項(xiàng)資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產(chǎn)線建設(shè)項(xiàng)目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第?16?號(hào)—政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定,該補(bǔ)助款將計(jì)入遞延收益,分期計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

稅務(wù)分析：

上述事項(xiàng)，符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文件的條件，因此達(dá)意隆公司可以按照不征稅收入來處理，即受到資金不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來支出時(shí)不允許作為費(fèi)用扣除，鑒于企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則記賬與稅法規(guī)定相符，無需作任何納稅調(diào)整。

案例3：某縣政府決定撥給A公司土地一幅，專項(xiàng)用于某現(xiàn)產(chǎn)品廠房建設(shè)。

稅務(wù)分析：

在稅務(wù)處理中，該企業(yè)提出比照財(cái)稅[2011]70號(hào)文件，該幅土地不進(jìn)行攤銷，但是也無需就土地價(jià)值一次性繳稅，但是由于財(cái)稅[2011]70文件并未將非貨幣性資產(chǎn)納入“不征稅收入”的范圍，因此當(dāng)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不能按照70號(hào)文件處理，而是要一次性繳稅。根據(jù)29號(hào)公告規(guī)定，如果該案例符合70號(hào)文件的其他規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)也可以納入“不征稅收入”的范圍?。這是29號(hào)公告政策的新變化。

（三）通過上級(jí)公司撥入的財(cái)政性資金稅務(wù)處理

案例4：財(cái)政部撥付國(guó)網(wǎng)集團(tuán)資金40億元，專項(xiàng)用于農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積”處理，撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實(shí)收資本”的，也可以增加實(shí)收資本，該省電力公司未增加實(shí)收資本。

稅收分析：

上述案例，對(duì)于國(guó)資委直屬的大型壟斷性企業(yè)，如煙草、電力等企業(yè)，是經(jīng)常發(fā)生的事情，在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)引起稅收政策適用的爭(zhēng)議。

1、由于29號(hào)公告規(guī)定縣級(jí)政府明確將國(guó)有資產(chǎn)以股權(quán)投資方式企業(yè)，企業(yè)可以作為國(guó)有資本家（包括資本公積）處理，國(guó)網(wǎng)集團(tuán)收到40億元時(shí)，如果符合29號(hào)公告條件，撥款文件明確以股權(quán)投資方式投入的，可以作為國(guó)有資本金處理。

而省電力公司收到的資金是國(guó)網(wǎng)集團(tuán)投入該省電力公司的，因此不能按照29號(hào)公告，作為國(guó)有資本金處理。

2、由于財(cái)稅[2011]70號(hào)文件與2014年29號(hào)公告都強(qiáng)調(diào)撥入的資金是“企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府部門“取得的，才能進(jìn)一步判斷是否為”不征稅收入“，本案例中，該省電力公司從形式上看，并不是直接從政府部門取得的，是否可以適用”不征稅收入“條款存在一定爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為，只要企業(yè)有清晰的證據(jù)表明，其最終來源是財(cái)政性資金，如果符合其他條件，即使通過上級(jí)公司轉(zhuǎn)入，也可以享受”不征稅收入“待遇。

在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將該筆資金形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊，并且在稅前進(jìn)行了扣除，那么無論如何不符合”不征稅收入“條件，應(yīng)該補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

3、本案例如果符合29號(hào)公告第二條第（一）款條件的，應(yīng)當(dāng)按照該條款作接受投資進(jìn)行稅務(wù)處理。

（四）關(guān)于國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”

29號(hào)公告第一條對(duì)企業(yè)接受政府劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了界定，解決了“政府——企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見的還有國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國(guó)資委核準(zhǔn)，將同屬于國(guó)有企業(yè)的股權(quán)（資產(chǎn)），在不同企業(yè)之間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行界定，筆者試對(duì)其也進(jìn)行分析。

案例5:2014年5月20日，上海棱光實(shí)業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于國(guó)有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性公告》，控股股東上海建筑材料（集團(tuán)）總公司（以下簡(jiǎn)稱“建材集團(tuán)”）通知，建材集團(tuán)與公司實(shí)際控制人上海國(guó)盛（集團(tuán)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)盛集團(tuán)）于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材集團(tuán)持有的本公司股份（250,308,302股，占公司總股本的71.93%）全部無償劃轉(zhuǎn)至國(guó)盛團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱“本次劃轉(zhuǎn)”）。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團(tuán)變更為國(guó)盛集團(tuán)，公司實(shí)際控制人未發(fā)生變化。

1、“無償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。?2005年8月29日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。國(guó)有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)公司法》的有關(guān)規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。”

2009年2月16日國(guó)資委又發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）。該指引第二條規(guī)定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）

可見國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國(guó)有企業(yè)，由于其最終的實(shí)際控制人均屬于國(guó)資委，劃入一方無需支付對(duì)價(jià)。

2、資產(chǎn)重組稅收政策分析：

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第75條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。而國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件進(jìn)一步確認(rèn)了“企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)”時(shí)，資產(chǎn)的隱含增值無需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，“企業(yè)外部處置資產(chǎn)”時(shí)，除另有規(guī)定外，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實(shí)現(xiàn)。上述政策確認(rèn)了“法人稅制原則”的核心地位，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無論會(huì)計(jì)如何處理，均不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額（例如：交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量）；而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，無論交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)（甚至是同一投資人），當(dāng)資產(chǎn)（包括股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)（轉(zhuǎn)移方式包括銷售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈(zèng)等），相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價(jià)值確認(rèn)其交易價(jià)格。

目前，稅法對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)法人企業(yè)，無需確認(rèn)所得的情形有兩種，一是“稅轉(zhuǎn)股政策”，例如：《關(guān)于中國(guó)鐵道建筑總公司重組改制過程中資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】124號(hào)）號(hào)文件）明確，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，中國(guó)鐵道建筑總公司在重組改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值689，872.63萬元應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)計(jì)中國(guó)鐵道建筑總公司資本公積，作為國(guó)有資本。對(duì)上述經(jīng)過評(píng)估的資產(chǎn)，中國(guó)鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。即：稅法認(rèn)為中國(guó)鐵道建筑總公司將其資產(chǎn)投資到中國(guó)鐵建股份公司時(shí)，由于資產(chǎn)由一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，資產(chǎn)的評(píng)估增值應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，中國(guó)鐵道建筑總公司繳納企業(yè)所得稅后，中國(guó)鐵建股份取得的資產(chǎn)可以按評(píng)估后的價(jià)值折舊攤銷。但是鑒于該項(xiàng)重組行為，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，中國(guó)鐵道建筑總公司沒有納稅能力，因此經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后，視同該公司已經(jīng)繳納該筆稅款，國(guó)家又將其投資到中國(guó)鐵道建筑總公司，做增加國(guó)有資本金（資本公積）處理。這種“稅轉(zhuǎn)股”政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不但不實(shí)際繳納稅款，而且股份公司還可以按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊。目前國(guó)資委直屬的大型國(guó)有企業(yè)上市時(shí)，基本上都得到了這樣的政策批文。二是，“財(cái)稅【2009】59號(hào)文件政策平臺(tái)”，該文件規(guī)定了六種重組行為在符合5個(gè)條件時(shí)，可以適用“特殊性稅務(wù)處理”，即資產(chǎn)在一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)，其股權(quán)支付額部分，資產(chǎn)的隱含增值暫時(shí)無需在稅收上得到實(shí)現(xiàn)，但接受重組資產(chǎn)的法人企業(yè)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然按評(píng)估前的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這種“特殊性稅務(wù)處理”實(shí)質(zhì)上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情形。

經(jīng)過以上分析，我們可以得出結(jié)論，在現(xiàn)有政策框架下，資產(chǎn)從一個(gè)法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)法人企業(yè)，其稅收待遇分成三種情況：一是一般交易，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得以實(shí)現(xiàn)，就資產(chǎn)的交易價(jià)格與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅，接受資產(chǎn)方計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確認(rèn)；二是國(guó)務(wù)院特批的”稅轉(zhuǎn)股“政策，轉(zhuǎn)移出資產(chǎn)的法人企業(yè)無需就資產(chǎn)的評(píng)估增值實(shí)際繳稅，而是將該筆稅款作為增加國(guó)有資本金處理，接受資產(chǎn)一方按照資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)；三是59號(hào)文件政策平臺(tái)，給予遞延納稅待遇。

3、凌光股份案例分析

按照上述政策精神，按照排除法分析凌光實(shí)業(yè)的”無償劃轉(zhuǎn)“業(yè)務(wù)：

第一，上述重組業(yè)務(wù)，未得到國(guó)務(wù)院的特批，無法運(yùn)用”稅轉(zhuǎn)股“政策；

第二，由于無償劃轉(zhuǎn)的股份比例為72.15%，姑且不論”無償劃轉(zhuǎn)“是否屬于財(cái)稅【2009】59號(hào)文件六種重組模式，單單就劃轉(zhuǎn)股權(quán)比例為72.15%而論，也不符合股權(quán)收購(gòu)的標(biāo)的股權(quán)必須在75%以上的條件，因此無法使用59號(hào)文件遞延納稅政策平臺(tái)。

第三，根據(jù)以上分析，僅從稅法理論而言，建材集團(tuán)將其持有的凌光股份71.15%股份資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國(guó)盛集團(tuán)，應(yīng)該將資產(chǎn)公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅。具體交易認(rèn)定有分為如下幾種情形：

（1）捐贈(zèng)說。認(rèn)為該項(xiàng)交易行為是建材公司將其持有的71.15%的凌光股份股票捐贈(zèng)給了國(guó)盛集團(tuán)。如果按照這種學(xué)說，假設(shè)股票的元計(jì)稅基礎(chǔ)為60，公允價(jià)值為100，則建材公司第一步，首先要視同銷售調(diào)增40的應(yīng)納稅所得額，第二步，由于被認(rèn)定為非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，其計(jì)稅基礎(chǔ)60不允許在企業(yè)所得稅前扣除；而國(guó)盛集團(tuán)相當(dāng)于接受捐贈(zèng)價(jià)值100的資產(chǎn)，要調(diào)增100的應(yīng)納稅所得額。

筆者完全不贊成這種定性?！敦?cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企【2003】95號(hào)），對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。因此，捐贈(zèng)是有其特定含義的，強(qiáng)調(diào)“與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系”，而凌光股份重組案例，顯然是出于經(jīng)營(yíng)目的的資產(chǎn)重組，和捐贈(zèng)實(shí)在“搭不上邊兒”，我們不能將交易定性困難的行為，一味的往“捐贈(zèng)”這個(gè)紙簍里扔。

（2）銷售轉(zhuǎn)讓說。認(rèn)為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉(zhuǎn)讓給了國(guó)盛集團(tuán)，應(yīng)按照股票的公允價(jià)值確認(rèn)40的轉(zhuǎn)讓所得，但是由于建材公司沒有收到交易對(duì)價(jià)，雙方按照應(yīng)收、應(yīng)付做稅務(wù)處理，由于應(yīng)收、應(yīng)付不會(huì)兌現(xiàn)，對(duì)掛賬往來款，未來按照往來款掛賬稅務(wù)規(guī)則進(jìn)行處理。

筆者認(rèn)為，“無償劃轉(zhuǎn)”實(shí)質(zhì)是投資者認(rèn)為資產(chǎn)配置不合理，因而在其投資的企業(yè)內(nèi)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重組的行為，對(duì)劃出、劃入雙方按照銷售轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)處理，稍顯勉強(qiáng)。

（4）“不構(gòu)成交易說”[i]。認(rèn)為國(guó)資委在國(guó)有全資企業(yè)中，將股權(quán)（資產(chǎn)）在不同企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)，是行使出資人權(quán)力的體現(xiàn)，不構(gòu)成不同交易主體的交易行為，因此該項(xiàng)行為不涉及企業(yè)所得稅。

筆者不贊同這種觀點(diǎn)。鑒于現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策以“法人稅制”為基礎(chǔ)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，同樣構(gòu)成交易，而且要按照其公允價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)處理。如果認(rèn)為國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”不構(gòu)成交易，實(shí)際控制人不是國(guó)有資本金的同一投資主體內(nèi)部“無償劃轉(zhuǎn)”行為，同樣也不應(yīng)當(dāng)征稅，這種觀點(diǎn)將徹底顛覆目前企業(yè)所得稅政策框架。

（4）減資、增資說。認(rèn)為該交易是國(guó)盛集團(tuán)從建材公司減資，而建材公司以其持有的凌光股份作為減資的對(duì)價(jià)。第一步，國(guó)盛集團(tuán)做減少投資建材公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)賬目為，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—凌光股份?，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—建材公司；第二步，建材公司做減資處理，借：實(shí)收資產(chǎn)（資本公積），貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—凌光股份。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）第六條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

筆者基本認(rèn)同這種觀點(diǎn)。按照上述規(guī)則，第一步，建材公司應(yīng)該就其持有的71.15%凌光股份股票計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值之間的差額做視同銷售處理，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，第二步，國(guó)盛公司應(yīng)該按照34號(hào)公告的規(guī)定，劃分為投資成本收回、股息紅利收回、股權(quán)溢價(jià)三部分進(jìn)行稅務(wù)處理。如果該項(xiàng)無償劃轉(zhuǎn)是劃轉(zhuǎn)到上海國(guó)資委管轄的其他國(guó)有企業(yè)M，則進(jìn)一步視同國(guó)資委對(duì)國(guó)盛集團(tuán)減資，進(jìn)而對(duì)M國(guó)有企業(yè)增資處理。

4、總局未明確政策前，各省對(duì)此問題的態(tài)度各異。

（1）《北京市國(guó)稅局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳問答》第二條第六款探索式規(guī)定：?jiǎn)枺簢?guó)資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

答：“在總局未具體明確前，按照《實(shí)施條例》第二十五條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，法人?企業(yè)間雖是劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。”

（2）《北京市國(guó)稅局2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條第（七）款規(guī)定：?jiǎn)枺耗壳捌髽I(yè)申請(qǐng)?zhí)厥庵亟M的備案有相當(dāng)一部分屬于國(guó)資委主導(dǎo)的國(guó)企集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)、資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)。一方面無償劃轉(zhuǎn)不符合財(cái)稅【2009】59號(hào)文的規(guī)定，不能適用特殊重組待遇；另一方面企業(yè)在無償劃轉(zhuǎn)過程中沒有取得收入，沒有繳納稅款的能力。因此在目前既有的所得稅文件下，導(dǎo)致稅務(wù)集團(tuán)和納稅人都面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)。目前對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)的所得稅政策，應(yīng)該怎么掌握？

答：經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局同意，對(duì)形式為無償劃轉(zhuǎn)但同時(shí)滿足以下條件的，劃入資產(chǎn)企業(yè)可不按接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理，劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。①劃出資產(chǎn)企業(yè)和劃入資產(chǎn)企業(yè)為控股股東的100%全資子公司；②控股股東同等金額減少對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資，增加對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期投資；③劃入資產(chǎn)企業(yè)增加實(shí)收資本或資本公積，劃出資產(chǎn)企業(yè)減少實(shí)收資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉(zhuǎn)行為，在國(guó)家稅務(wù)總局未出臺(tái)新政策前，應(yīng)對(duì)劃入資產(chǎn)企業(yè)按視同接受捐贈(zèng)進(jìn)行稅務(wù)處理；對(duì)劃出資產(chǎn)企業(yè)按發(fā)生捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。

例如：甲公司和乙公司是某集團(tuán)全資子公司，2013年集團(tuán)為了重新配置各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)，將甲公司擁有的A公司50%股權(quán)劃轉(zhuǎn)到乙公司，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元。該集團(tuán)增加對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬元，減少對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬元。

集團(tuán)的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司?1000萬元，

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—甲公司?1000萬元；

劃出資產(chǎn)的甲公司會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積?1000萬元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司?1000萬元

劃入資產(chǎn)的乙公司會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司?1000萬元

貸：資本公積?10000萬元

[ii]因上述情況同時(shí)滿足不視同接受捐贈(zèng)的條件，因此乙公司可不視為接受捐贈(zèng)，甲公司不按捐贈(zèng)支出進(jìn)行稅務(wù)處理。

（3）《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(冀地稅發(fā)【2009】48號(hào))第十一條，“關(guān)于企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題”明確規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。”

5、對(duì)總局未來制定政策的建議。

根據(jù)?《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見》（國(guó)發(fā)【2014】14號(hào)）文件精神，鼓勵(lì)兼并、重組，做大做強(qiáng)，加強(qiáng)資源整合、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，由于”無償劃轉(zhuǎn)“未產(chǎn)生現(xiàn)金流，一味征稅，也不符合”納稅必要資金的原則“，筆者建議：

（1）將”無償劃轉(zhuǎn)”作為一種重組模式“納入59號(hào)文重組政策平臺(tái)，將減資視為支付“權(quán)益對(duì)價(jià)”處理?！鞍凑諟p資、增資說，“無償劃轉(zhuǎn)”并非真的是沒有支付任何對(duì)價(jià)，例如在凌光股份案例中，國(guó)盛集團(tuán)對(duì)建材股份做減資處理，實(shí)際上是支付了“權(quán)益對(duì)價(jià)”。這同母公司對(duì)控股子公司的吸收合并有些類似，例如：A公司持有M公司60%股份，B公司持有M公司40%股份，A公司以對(duì)B公司定向增發(fā)股份的形式，對(duì)M公司實(shí)施了吸收合并，此時(shí)股權(quán)支付額不能認(rèn)為只有40%，鑒于A公司將M公司的投資收回，這部分投資資產(chǎn)的消失，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是支付了“權(quán)益對(duì)價(jià)”，即：A公司支付的權(quán)益對(duì)價(jià)為100%。

（2）對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”稅收待遇區(qū)別對(duì)待。既不能一律征稅，也不能全部不征稅，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，認(rèn)真研究劃撥股權(quán)（資產(chǎn)）可以實(shí)施“特殊性稅務(wù)處理”的比例。國(guó)發(fā)【2014】14號(hào)文件第四條第（七）款要求，修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購(gòu)股權(quán)(資產(chǎn))占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)(資產(chǎn))的比例限制，擴(kuò)大?特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。因此，應(yīng)將“無償劃轉(zhuǎn)”適用特殊性稅務(wù)處理的比例，納入整個(gè)資產(chǎn)重組政策的體系來考慮。

（3）對(duì)國(guó)企“無償劃轉(zhuǎn)”和非國(guó)企“無償劃轉(zhuǎn)”稅收政策應(yīng)當(dāng)一視同仁。上述凌光股份案例中，如果其最終控制人不是上海市國(guó)資委，而是張先生，那么上述問題的稅務(wù)處理，在現(xiàn)有政策框架下，恐怕100個(gè)人有99人要說對(duì)建材股份征稅了吧？其實(shí)非國(guó)資的出資人，同樣有將股權(quán)（資產(chǎn)）在其投資的不同企業(yè)間進(jìn)行“無償劃轉(zhuǎn)”的需求，建議總局將“無償劃轉(zhuǎn)”納入資產(chǎn)重組政策平臺(tái)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)企與非國(guó)企按照國(guó)民待遇原則進(jìn)行稅務(wù)處理。

（4）對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”事項(xiàng)，稅收政策應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明易于執(zhí)行，不能以“原則話”規(guī)定政策，為政策執(zhí)行帶來新障礙。

“理想很豐滿，現(xiàn)實(shí)很骨感”，以上僅僅限于理論分析而已，事實(shí)上在“總局政策缺失”且“國(guó)資委與稅務(wù)局同屬政府部門”的情況下，筆者迄今從未見過對(duì)國(guó)資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”征稅的先例，作為無數(shù)個(gè)“無償劃轉(zhuǎn)”案例中的一個(gè)，建材公司們大可加以放心，恐怕你們也不會(huì)成為第一個(gè)吃螃蟹的人！

二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理?。

（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

本條款將接受股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，分為兩種情況，第一種情況，作為接受投資處理，即：無需作為收入繳納企業(yè)所得稅；第二種情況，作為收入處理，即：按照接受捐贈(zèng)，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。一般來說，股東對(duì)自己投資的公司捐贈(zèng)，純屬是”閑著沒事干“，子公司本來就是自己的資產(chǎn)，”自己對(duì)自己捐贈(zèng)“，不是太好笑了么？假設(shè)母公司向子公司捐贈(zèng)1000萬元現(xiàn)金，則母公司非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而子公司”接受捐贈(zèng)”作為營(yíng)業(yè)外收入處理，“左手倒右手”，居然倒出來250萬元企業(yè)所得稅？我想，沒有那個(gè)傻子會(huì)這樣做，現(xiàn)實(shí)中更多的是，企業(yè)不認(rèn)為自己是接受捐贈(zèng)，稅務(wù)局說[iii]，您只要不是增加實(shí)收資本的，就是捐贈(zèng)！從而產(chǎn)生出諸多的稅收爭(zhēng)議。

乍看之，似乎條款平淡無奇，實(shí)則無數(shù)稅收爭(zhēng)議，才鑄成上述政策。其實(shí)，不僅稅收對(duì)股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，有爭(zhēng)議，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此也有過爭(zhēng)論，其實(shí)29號(hào)公告政策就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東劃入資產(chǎn)會(huì)計(jì)界定的翻版，至此在這個(gè)問題上，會(huì)計(jì)與稅收達(dá)成了統(tǒng)一意見！

說白了，資本金以“實(shí)收資本”，者“資本公積”伴隨著“實(shí)收資本”一起出現(xiàn)，誰(shuí)都認(rèn)識(shí)？以“本公積”名義單獨(dú)出現(xiàn)，作為補(bǔ)充性的投資溢價(jià)，換了馬甲，還認(rèn)識(shí)不？

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“股東劃入資產(chǎn)”的界定。

1、《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)文件）第八條規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)[iv]和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》第六條：?jiǎn)枺浩髽I(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準(zhǔn)的破產(chǎn)重整計(jì)劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權(quán)人償債的，企業(yè)應(yīng)將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價(jià)值計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），減少所豁免債務(wù)的賬面價(jià)值，并將讓渡股份公允價(jià)值與被豁免的債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?？毓晒蓶|按照破產(chǎn)重整計(jì)劃讓渡了所持有的部分該企業(yè)股權(quán)向企業(yè)債權(quán)人償債的，該企業(yè)也按此原則處理。

由此可見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無論控股股東，還是非控股股東的投入，均分為兩種情形，符合收入確認(rèn)條件的，作為收入處理，否則作為資本金（資本公積）處理，這種規(guī)定同29號(hào)公告規(guī)定是相符的。

（二）稅收對(duì)“接受股東劃入資產(chǎn)”的界定。

案例6：與實(shí)收資本伴隨的資本公積（資本溢價(jià)），當(dāng)然不屬于接受投資方稅收收入。

2008年6月18日，江中藥業(yè)集團(tuán)以貨幣資金100萬元投資設(shè)立南昌江中資產(chǎn)管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱資產(chǎn)管理公司）；7月31日江中藥業(yè)集團(tuán)又以貨幣資金200萬元及評(píng)估價(jià)值為30641萬元的土地使用權(quán)進(jìn)行增資，增資后資產(chǎn)管理公司實(shí)收資本300萬元，資本公積為30641萬元。

稅務(wù)分析：資產(chǎn)管理公司接受300萬元投資，并作為實(shí)收資本處理，屬于典型的資本金，不能作為收入處理是毫無置疑的；作為資本公積的30641元，也是投資成本的一部分，與實(shí)收資本300萬元，共同構(gòu)成了企業(yè)資本金，不能作為收入繳納企業(yè)所得稅，這個(gè)道理也是顯而易見的。即，企業(yè)所得稅的稅基，應(yīng)當(dāng)是股東投入本金賺的的利潤(rùn)，而絕不能對(duì)股東投入本金征稅。然而如此淺顯的道理，在實(shí)踐中居然也會(huì)出現(xiàn)爭(zhēng)議，2009年，筆者為北京某大型國(guó)企做內(nèi)訓(xùn)后，與該公司的總會(huì)計(jì)師一起吃飯，居然就聽到了企業(yè)的如是困擾，真是超越我的想象！

貼心的北京市國(guó)稅局，在2010年匯繳政策問答第二條第（五）款中，專門規(guī)定：

問：企業(yè)新增注冊(cè)資本帶來的資本公積增加是否計(jì)征企業(yè)所得稅？答：企業(yè)因注資而帶來的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此其不參與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，不需計(jì)征企業(yè)所得稅。

誠(chéng)然，上述問題實(shí)在簡(jiǎn)單，用一句流行語(yǔ)來說”天空飄來五個(gè)字兒，這都不是事兒！”，但是資本公積同樣構(gòu)成資本金一部分，不屬于被投資企業(yè)的收入范疇，這個(gè)共識(shí)是解決復(fù)雜問題的基本理念及出發(fā)點(diǎn)。

案例7：股東放棄債權(quán)作為“股權(quán)分置改革購(gòu)買流通權(quán)對(duì)價(jià)“，不屬于捐贈(zèng)，不應(yīng)征稅。

2009年3月21日，上市公司廣東博信投資控股股份有限公司發(fā)布公告稱，公司于2009?年3?月20?日上午收到四川省成都市武侯區(qū)地方稅務(wù)局第六稅務(wù)所《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（武侯區(qū)地方稅務(wù)局六所稅通【2009】1?號(hào)）一份，內(nèi)容如下：“經(jīng)檢查你公司應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅25,615,060.74?元，期限在2009年3?月25?日前補(bǔ)繳入庫(kù)。經(jīng)公司核查，上述通知書所涉所得稅項(xiàng)主要是因公司2006?年股權(quán)分置改革中非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入公司的資產(chǎn)及債務(wù)豁免共計(jì)8025?萬元被該稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為接受捐贈(zèng)收入和債務(wù)重組收益并被計(jì)繳企業(yè)所得稅（稅率33％）所致。

2009年3月20日，該公司同時(shí)向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)信息公開，要求答復(fù)：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，對(duì)上市公司是否不予征收所得稅？

2009年4月13日，該公司收到了國(guó)家稅務(wù)總局依申請(qǐng)信息公開的答復(fù)，明確：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對(duì)價(jià)注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊(cè)資本或資本公積，不是企業(yè)收入，不存在繳納所得稅問題。

2009年7月13日，《關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對(duì)價(jià)收入征免所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2009】375號(hào)）對(duì)四川省地稅局就該事項(xiàng)做出了最終答復(fù)，再次重申上述情形不屬于征稅范圍。

至此，一場(chǎng)關(guān)于股權(quán)分置改革支付對(duì)價(jià)稅收問題的攻防大戰(zhàn)塵埃落定，以ST廣博控股審理而告終。

稅收分析：

我國(guó)股票市場(chǎng)建立之初，采取了股權(quán)分置的運(yùn)作模式，即一部分股份為流通股，另一部分股份為非流通股，隨著股票市場(chǎng)的發(fā)展，這種模式越來越不利于股市健康發(fā)展，因此2006年國(guó)家開始股權(quán)分置改革，目標(biāo)是全流通，根據(jù)財(cái)稅【2005】103號(hào)文件規(guī)定，為了支持股權(quán)分置改革，在股權(quán)分置改革中，非流通股股東向流通股股東發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，免印花稅，流通股股東接受非流通股股東的股份后現(xiàn)金對(duì)價(jià)免個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。但是部分公司股權(quán)分置改革中支付了重組式對(duì)價(jià)，即：由非流通股股東對(duì)上市公司贈(zèng)送現(xiàn)金或者債務(wù)豁免，形成上市公司的資本公積，該項(xiàng)資本公積屬于全體股東所有，此種方式稱之為重組式對(duì)價(jià)。由于這種支付對(duì)價(jià)方式財(cái)稅【2005】103號(hào)文件沒有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對(duì)ST廣博控股接受重組式對(duì)價(jià)按照接受捐贈(zèng)征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國(guó)家稅務(wù)總局申請(qǐng)了《政府信息公開》，要求對(duì)該項(xiàng)政策進(jìn)行明確，最終國(guó)家稅務(wù)總局以國(guó)稅函【2009】375號(hào)文件的形式明確重組式對(duì)價(jià)視作流通股股東對(duì)上市公司的補(bǔ)充性或者追加性投資及其溢價(jià)，無需征收征收企業(yè)所得稅，ST廣博的危機(jī)關(guān)公技巧得到了完全的成功，而在此之前重組式對(duì)價(jià)已經(jīng)征稅的甘肅靖遠(yuǎn)煤電等公司也享受到了ST廣博抗?fàn)幍膭倮麑?shí)。

該案例的要點(diǎn)在于：在某些特殊情況下，資本公積（資本溢價(jià)）可以不伴隨實(shí)收資本一起出現(xiàn)，補(bǔ)充性或者追加性的溢價(jià)單獨(dú)以“資本公積”身份出現(xiàn)，不屬于接受捐贈(zèng)，也當(dāng)按照資本金進(jìn)行稅務(wù)處理，這種處理也是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相符合的。

案例8：定性增發(fā)的補(bǔ)償性條款實(shí)質(zhì)是追加性溢價(jià)，按照29號(hào)公告規(guī)定，應(yīng)作為資本金資本公積）處理。

2009年6月4日，蘇寧環(huán)球發(fā)布《董事會(huì)關(guān)于2008年度盈利預(yù)測(cè)實(shí)現(xiàn)情況的專項(xiàng)說明暨實(shí)際控制人張桂平及張康黎對(duì)上市公司補(bǔ)償公告》稱，2007年公司實(shí)施定向增發(fā)：第一步，向?qū)嶋H控制人張桂平及其關(guān)聯(lián)人張康黎分別非公開發(fā)行105,490,215股和87,144,091股股票，用于購(gòu)買其合計(jì)持有的南京浦東房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“浦東公司”）84%的股權(quán)，該等股權(quán)根據(jù)評(píng)估值作價(jià)50.95億元，發(fā)行價(jià)格26.45元/股。第二步，其他特定投資者非公開發(fā)行不超過19,736.57萬股股票，其他特定投資者以現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)，發(fā)行價(jià)格不低于23.81元/股，募集資金不超過49億元。

張桂平、張康黎關(guān)于《南京浦東房地產(chǎn)開發(fā)有限公司盈利預(yù)測(cè)報(bào)告》的相關(guān)承諾承諾主要內(nèi)容為：浦東公司2008年度實(shí)際盈利數(shù)低于盈利預(yù)測(cè)數(shù)（按照假設(shè)開發(fā)法）時(shí)，張桂平、張康黎則按照其合計(jì)持有的浦東公司的股權(quán)比例（84%）計(jì)算的相應(yīng)差額對(duì)蘇寧環(huán)球予以補(bǔ)償，即：補(bǔ)償金額=（浦東公司盈利預(yù)測(cè)數(shù)-浦東公司實(shí)際盈利數(shù)）×84%。

鑒于受到國(guó)際金融危機(jī)影響，浦東公司2008年度凈利潤(rùn)盈利預(yù)測(cè)數(shù)為50,542.76萬元，實(shí)際盈利數(shù)為20,953.46萬元，應(yīng)補(bǔ)償金額為（50,542.76-20,953.46）*84%=24,855.01萬元。補(bǔ)償金額將于兩個(gè)月內(nèi)全部到位。

稅收分析：

張氏父子定向增發(fā)時(shí)，以其持有的南京浦東建設(shè)公司84%的股份作價(jià)50.95億元，投入蘇寧環(huán)球公司，其作價(jià)基礎(chǔ)是按照假設(shè)開發(fā)法計(jì)算出來的浦東公司預(yù)計(jì)利潤(rùn)，由于2008年度預(yù)計(jì)利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)相差懸殊，說明原來的估值并不準(zhǔn)確，南京浦東建設(shè)公司的84%股權(quán)不值50.95億元，為了保護(hù)小股東利益，張氏父子兌現(xiàn)承諾，將2.5億元的利潤(rùn)差額補(bǔ)足，這實(shí)際“估值調(diào)整協(xié)議“的兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司收到的2.5億元，應(yīng)當(dāng)記賬；

借：資本公積—股本溢價(jià)2.5億元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—南京浦東建設(shè)公司84%股份?2.5億元

借：銀行存款2,5億元

貸：資本公積—股本溢價(jià)2.5億元

由以上分析可見，2.5億元的利潤(rùn)補(bǔ)償，實(shí)際是估值調(diào)整協(xié)議的條款兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司并且實(shí)際得到稅收利益，不應(yīng)作為收入進(jìn)行稅務(wù)處理。

案例9：股東放棄本企業(yè)股權(quán)往往也是出于”估值調(diào)整協(xié)議“，按照29號(hào)公告規(guī)定，不屬于接受捐贈(zèng)收入，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

2014年4月29日，三一重工發(fā)布《關(guān)于三一重工股份有限公司業(yè)績(jī)承諾實(shí)現(xiàn)情況說明的專項(xiàng)審核報(bào)告》，對(duì)三一重工定向增發(fā)業(yè)績(jī)承諾時(shí)限情況作了回顧。2008年三一重工對(duì)梁穩(wěn)根（上市公司實(shí)際控制人）等十位自然人定向增發(fā)股票1.18億股，購(gòu)買其持有的三一重機(jī)100%股份，三一重工作價(jià)19.8億元，發(fā)行價(jià)格16.80?元/股。梁穩(wěn)根等人承諾，三一重機(jī)2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)不低于3.8億元，2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4.5億元，2011—2013年平均實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不低于5億元，如果達(dá)不到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，梁穩(wěn)根等就承諾利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的差額補(bǔ)足[v]，如果梁穩(wěn)根等人無法不足現(xiàn)金的，則可以以人民幣1元的名義價(jià)格回購(gòu)一定數(shù)量的股票，當(dāng)年回購(gòu)股份數(shù)量＝（承諾人承諾三一重機(jī)的該年度凈利潤(rùn)－三一重機(jī)該年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)－承諾人當(dāng)年現(xiàn)金補(bǔ)償金額）×本次購(gòu)買資產(chǎn)市盈率÷股份發(fā)行價(jià)格

至2014年，梁穩(wěn)根等人承諾的三一重機(jī)五年利潤(rùn)全部大幅度超額完成，估值調(diào)整協(xié)議就此失效。

稅收分析：

梁穩(wěn)根等人承諾如果當(dāng)年利潤(rùn)低于預(yù)計(jì)利潤(rùn)，則以現(xiàn)金補(bǔ)償上市公司三一重工，這種補(bǔ)償方式同前述“蘇寧環(huán)球“案例相同，如果出現(xiàn)這種情況，三一重工對(duì)收到的現(xiàn)金不作為收入，不繳納企業(yè)所得稅。在三一重工的業(yè)績(jī)承諾條款中，出現(xiàn)了新形式，如果梁穩(wěn)根等人現(xiàn)金補(bǔ)償不足，三一重工可以1?錢的名義價(jià)格回購(gòu)一部分股份，這其實(shí)是現(xiàn)金補(bǔ)償條款的變形。

假設(shè)三一重機(jī)2011年業(yè)績(jī)只有3億元，低于承諾利潤(rùn)的5億元，梁穩(wěn)根等人決定以股票作為補(bǔ)償，假設(shè)折合股份比例為1800萬股，則三一重工以1元價(jià)格回購(gòu)1800萬元股票后，做賬：

[vi]借：股本?1800萬

貸：資本公積?股票溢價(jià)-1800萬

此時(shí)增加的資本公積1800萬元，實(shí)際是三一重工定向增發(fā)購(gòu)買資產(chǎn)估值的調(diào)整，不屬于接受捐贈(zèng)收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)然，由于三一重工的實(shí)際業(yè)績(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過承諾，所以上述條款也不會(huì)實(shí)際執(zhí)行。

（三）關(guān)于對(duì)賭條款

由上述案例可以看出，在定向增發(fā)資產(chǎn)購(gòu)買時(shí)，由于股民投入的是現(xiàn)金購(gòu)買股票，而實(shí)際控制人投入的是公司非上市公司的股權(quán)，如果過高的股價(jià)非上市公司股權(quán)的價(jià)值，就損害了股民利益，因此大股東往往通過對(duì)定向增發(fā)購(gòu)買資產(chǎn)標(biāo)的公司未來業(yè)績(jī)的承諾，來保證股民利益，如果出現(xiàn)大股東以現(xiàn)金或股票補(bǔ)給上市公司的情況，實(shí)際上是對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)估值不準(zhǔn)確，從而對(duì)原投資資產(chǎn)價(jià)值的不足，仍然屬于投資資產(chǎn)的范疇，接受投資的企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為資本金進(jìn)行稅務(wù)處理。

然而，在被投資企業(yè)引入戰(zhàn)略投資者過程中，會(huì)發(fā)生相反的情形，戰(zhàn)略投資者以真金白銀投入，占被投資企業(yè)股權(quán)比例，以被投資企業(yè)評(píng)估價(jià)值確定，如果投資時(shí)，被投資企業(yè)評(píng)估價(jià)值估值過高，就會(huì)損害戰(zhàn)略投資者的利益，因此戰(zhàn)略投資者往往會(huì)通過“對(duì)賭協(xié)議[vii]”來保證自己的利益，當(dāng)被投資企業(yè)業(yè)績(jī)未達(dá)到預(yù)定指標(biāo)時(shí)，原股東（或被投資企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將一部分股票或現(xiàn)金補(bǔ)償給戰(zhàn)略投資者，以調(diào)整被投資企業(yè)估值，反之如果達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，則戰(zhàn)略投資者送一部分股票給原股東（或經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)）。

“對(duì)賭協(xié)議“的形式多種多樣，無論在法律上，還是稅收上，目前均存在爭(zhēng)議，29號(hào)公告也未涉及股東之間估值調(diào)整協(xié)議稅收應(yīng)當(dāng)如何處理。

案例10：“對(duì)賭協(xié)議”中股東間的對(duì)賭合法，股東與被投資企業(yè)對(duì)賭無效，股東間對(duì)賭協(xié)議的稅收問題總局沒有明確規(guī)定。

海富案：?2007年，蘇州工業(yè)園區(qū)海富投資有限公司（“海富公司”）作為投資方與甘肅眾星鋅業(yè)有限公司（后更名為“甘肅世恒有

色資源再利用有限公司”，“世恒公司”）、世恒公司當(dāng)時(shí)惟一的股東香港迪亞有限公司（“迪亞公司”）、迪亞公司的實(shí)際控制人陸波，共同簽訂了《增資協(xié)議書》，約定海富公司以現(xiàn)金2000萬元人民幣對(duì)世恒公司進(jìn)行增資?！对鲑Y協(xié)議書》第七條第（二）項(xiàng)約定：世恒公司2008年凈利潤(rùn)不低于3000萬元人民幣。如果世恒公司2008年實(shí)際凈利潤(rùn)完不成3000萬元，海富公司有權(quán)要求世恒公司予以補(bǔ)償，如果世恒公司未能履行補(bǔ)償義務(wù)，海富公司有權(quán)要求迪亞公司履行補(bǔ)償義務(wù)。補(bǔ)償金額的計(jì)算公式為“(1-2008年實(shí)際凈利潤(rùn)/3000萬元)×本次投資金額”?；谏鲜鐾顿Y安排，海富公司和迪亞公司簽訂了合資協(xié)議，并制定了新的公司章程。海富公司出資15.38萬美元，持股3.85％；迪亞公司出資384萬美元，持股96.15％。海富公司應(yīng)繳付款項(xiàng)超過其認(rèn)繳的注冊(cè)資本的部分，計(jì)入合資公司資本公積金；

2009年12月30日，因世恒公司2008年度實(shí)際凈利潤(rùn)僅為26858.13元，未達(dá)到《增資協(xié)議書》約定的該年度承諾凈利潤(rùn)額。海富公司向法院提起訴訟，請(qǐng)求判令世恒公司、迪亞公司、陸波向其支付補(bǔ)償款1998.2095萬元。

經(jīng)過一審、二審，最高人民法院再審程序，最高法院認(rèn)為：在《增資協(xié)議書》中，迪亞公司對(duì)于海富公司的補(bǔ)償承諾并不損害公司及公司債權(quán)人的利益，不違反法律法規(guī)的禁止性規(guī)定，是當(dāng)事人的真實(shí)意思表示，是有效的，因此判令迪亞公司、陸波應(yīng)當(dāng)支付補(bǔ)償款1998.2095萬元。而PE投資者與被投資企業(yè)之間的補(bǔ)償承諾，損害了其他債券人利益，協(xié)議無效。即：最高人民法院承認(rèn)了股東支架對(duì)賭條款的有效性，而股東與被投資企業(yè)之間的對(duì)賭條款無效。

稅收分析：

海富案被稱之為“中國(guó)對(duì)賭第一案”，通過最高人民法院的判決，其地位在法律上已經(jīng)有明確的答案，股東與公司之間的對(duì)賭，即：被投資企業(yè)對(duì)股東額補(bǔ)償被判定為無效[viii]，因此其稅務(wù)問題也就無從談起，這里需要討論的是，海富公司收到1998萬元的補(bǔ)償后，應(yīng)當(dāng)做何稅務(wù)處理：

第一種做法：按照接受捐贈(zèng)來處理，作為營(yíng)業(yè)外收入繳納企業(yè)所得稅。筆者認(rèn)為，切切不可，這哪里是接受捐贈(zèng)啊，分明是最高法院捏著對(duì)方鼻子，歷經(jīng)艱難要回來的投資款啊，所得稅怎么也得是實(shí)際賺的錢，才是“所得”，這哪里是賺錢，只是止損而已！

第二種做法：[ix]作為投資的沖回。筆者認(rèn)同這種處理方式，當(dāng)海富公司收到1998萬元時(shí)，應(yīng)當(dāng)沖減其對(duì)世恒公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，由于其初始投資成本為2000萬元，沖減投資成本后，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為2萬元。

當(dāng)然，對(duì)賭協(xié)議的稅務(wù)處理，在總局沒有明確政策情況下，尚無定論。

三、保險(xiǎn)企業(yè)準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理?

四、核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理?

核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算，員工實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出不得計(jì)入核電廠操縱員培養(yǎng)費(fèi)直接扣除。

核電廠操縱員被稱之為“黃金人”，據(jù)說其培養(yǎng)成本等同于培養(yǎng)戰(zhàn)斗機(jī)的飛行員，培訓(xùn)費(fèi)用非常昂貴，如果作為職工教育經(jīng)費(fèi)受工資2.5%的限制，則需要巨額納稅調(diào)整。君是否還記得總局2011年34號(hào)公告第三條的規(guī)定，航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。本條款與34號(hào)公告異曲同工，兩類“黃金人”稅收待遇從此一樣了！

五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

六、施行時(shí)間?

本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對(duì)于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12?月31日前補(bǔ)充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補(bǔ)充完善的，一律作為應(yīng)稅收入或計(jì)入收入總額進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

關(guān)于本條款，無語(yǔ)！距離匯算清繳結(jié)束還有7天的時(shí)候，出臺(tái)適用當(dāng)年的匯繳政策，只能說“納稅服務(wù)尚未到位，總局尚需繼續(xù)努力！”

特此公告。

國(guó)家稅務(wù)總局

2014年5月23日