一、價值鏈分析法

每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入到達最終的消費者手中，都要經(jīng)過無數(shù)個相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，這就是作業(yè)鏈。價值鏈分析法由波特首先提出，它將基本的原材料到最終用戶之間的價值鏈分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因，是確定競爭對手成本的工具，也是SCM制定本公司競爭策略的基礎。我們可以從內(nèi)部、縱向和橫向三個角度展開分析。
1.內(nèi)部價值鏈分析
這是企業(yè)進行價值鏈分析的起點。企業(yè)內(nèi)部可分解為許多單元價值鏈，商品在企業(yè)內(nèi)部價值鏈上的轉(zhuǎn)移完成了價值的逐步積累與轉(zhuǎn)移。每個單元鏈上都要消耗成本并產(chǎn)生價值，而且它們有著廣泛的聯(lián)系，如生產(chǎn)作業(yè)和內(nèi)部后勤的聯(lián)系、質(zhì)量控制與售后服務的聯(lián)系、基本生產(chǎn)與維修活動的聯(lián)系等。深入分析這些聯(lián)系可減少那些不增加價值的作業(yè)，并通過協(xié)調(diào)和最優(yōu)化兩種策略的融洽配合，提高運作效率、降低成本，同時也為縱向和橫向價值鏈分析奠定基礎。
2.縱向價值鏈分析
它反映了企業(yè)與供應商、銷售商之間的相互依存關(guān)系，這為企業(yè)增強其競爭優(yōu)勢提供了機會。企業(yè)通過分析上游企業(yè)的產(chǎn)品或服務特點及其與本企業(yè)價值鏈的其他連接點，往往可以十分顯著地影響自身成本，甚至使企業(yè)與其上下游共同降低成本，提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。例如，施樂公司通過向供應商提供其生產(chǎn)進度表，使供應商能將生產(chǎn)所需的元器件及時運過來，同時降低了雙方的庫存成本。在對各類聯(lián)系進行了分析的基礎上，企業(yè)可求出各作業(yè)活動的成本、收入及資產(chǎn)報酬率等，從而看出哪一活動較具競爭力、哪一活動價值較低，由此再決定往其上游或下游并購的策略或?qū)⒆陨韮r值鏈中一些價值較低的作業(yè)活動出售或?qū)嵭型獍?，逐步調(diào)整企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置及其范圍，從而實現(xiàn)價值鏈的重構(gòu)，從根本上改變成本地位，提高企業(yè)競爭力。四川峨鐵的重組便是個典型的例子。川投集團整體兼并峨鐵廠、嘉陽電廠和嘉陽煤礦，重組后占峨鐵生產(chǎn)成本60%的電價將大幅降低，每年可節(jié)約成本幾千萬元。通過調(diào)整，峨鐵的產(chǎn)量可以上一個臺階，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，又可降低單位固定成本。而對嘉陽電廠和嘉陽煤礦而言，則有了一個穩(wěn)定的銷售市場，其銷售費用亦大幅降低。同時川投集團還并購了長鋼股份，為峨鐵打開了銷路。這一重組并購搞活了三家劣勢國有企業(yè)。
如果從更廣闊的視野進行縱向價值鏈分析，就是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的分析，這對企業(yè)進入某一市場時如何選擇人口及占有哪些部分，以及在現(xiàn)有市場中外包、并購、整合等策略的制定都有極其重大的指導作用。
3.橫向價值鏈分析
這是企業(yè)確定競爭對手成本的基本工具，也是公司進行戰(zhàn)略定位的基礎。
比如通過對企業(yè)自身各經(jīng)營環(huán)節(jié)的成本測算，不同成本額的公司可采用不同的競爭方式，面對成本較高但實力雄厚的競爭對手，可采用低成本策略，揚長避短，爭取成本優(yōu)勢，使得規(guī)模小、資金實力相對較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發(fā)展；而相對于成本較低的競爭對手，可運用差異性戰(zhàn)略，注重提高質(zhì)量，以優(yōu)質(zhì)服務吸引顧客，而非盲目地進行價格戰(zhàn)，使自身在面臨價格低廉的小公司挑戰(zhàn)時，仍能立于不敗之地，保持自己的競爭優(yōu)勢。

二、強勢——弱勢——機會——威脅（SWOT）分析

從競爭角度看，對成本措施的抉擇分析，不僅來自于對企業(yè)內(nèi)部因素的分析判斷，還來自于對競爭態(tài)勢的分析判斷。成本的強勢——弱勢——機會——威脅（SWOT）分析的核心思想是通過對企業(yè)外部環(huán)境與內(nèi)部條件的分析，明確企業(yè)可利用的機會和可能面臨的風險，并將這些機會和風險與企業(yè)的優(yōu)勢和缺點結(jié)合起來，形成企業(yè)成本控制的不同戰(zhàn)略措施。
SWOT分析基本步驟為：（1）分析企業(yè)的內(nèi)部優(yōu)勢、弱點既可是相對企業(yè)目標而言的，也可是相對競爭對手而言的。（2）分析企業(yè)面臨的外部機會與威脅，可能來自于與競爭無關(guān)的外環(huán)境因素的變化，也可能來自于競爭對手力量與因素變化，或二者兼有，但關(guān)鍵性的外部機會與威脅應予以確認。（3）將外部機會和威脅與企業(yè)內(nèi)部優(yōu)勢和弱點進行匹配，形成可行的備選戰(zhàn)略。SWOT分析有四種不同類型的組合：優(yōu)勢——機會（SO）組合、弱點——機會（WO）組合、優(yōu)勢——威脅（ST）組合和弱點——威脅（WT）組合。
優(yōu)勢——機會（SO）戰(zhàn)略是一種發(fā)展企業(yè)內(nèi)部優(yōu)勢與利用外部機會的戰(zhàn)略，是一種理想的戰(zhàn)略模式。當企業(yè)具有特定方面的優(yōu)勢，而外部環(huán)境又為發(fā)揮這種優(yōu)勢提供有利機會時，可以采取該戰(zhàn)略。例如良好的產(chǎn)品市場前景、供應商規(guī)模擴大和競爭對手有財務危機等外部條件，配以企業(yè)市場份額提高等內(nèi)在優(yōu)勢可成為企業(yè)收購競爭對手、擴大生產(chǎn)規(guī)模的有利條件。
弱點——機會（WO）戰(zhàn)略是利用外部機會來彌補內(nèi)部弱點，使企業(yè)改劣勢而獲取優(yōu)勢的戰(zhàn)略。存在外部機會，但由于企業(yè)存在一些內(nèi)部弱點而妨礙其利用機會，可采取措施先克服這些弱點。例如，若企業(yè)弱點是原材料供應不足和生產(chǎn)能力不夠，從成本角度看，前者會導致開工不足、生產(chǎn)能力閑置、單位成本上升，而加班加點會導致一些附加費用。在產(chǎn)品市場前景看好的前提下，企業(yè)可利用供應商擴大規(guī)模、新技術(shù)設備降價、競爭對手財務危機等機會，實現(xiàn)縱向整合戰(zhàn)略，重構(gòu)企業(yè)價值鏈，以保證原材料供應，同時可考慮購置生產(chǎn)線來克服生產(chǎn)能力不足及設備老化等缺點。通過克服這些弱點，企業(yè)可能進一步利用各種外部機會，降低成本，取得成本優(yōu)勢，最終贏得競爭優(yōu)勢。
優(yōu)勢——威脅（ST）戰(zhàn)略是指企業(yè)利用自身優(yōu)勢，回避或減輕外部威脅所造成的影響。如競爭對手利用新技術(shù)大幅度降低成本，給企業(yè)很大成本壓力；同時材料供應緊張，其價格可能上漲；消費者要求大幅度提高產(chǎn)品質(zhì)量；企業(yè)還要支付高額環(huán)保成本；等等，這些都會導致企業(yè)成本狀況進一步惡化，使之在競爭中處于非常不利的地位，但若企業(yè)擁有充足的現(xiàn)金、熟練的技術(shù)工人和較強的產(chǎn)品開發(fā)能力，便可利用這些優(yōu)勢開發(fā)新工藝，簡化生產(chǎn)工藝過程，提高原材料利用率，從而降低材料消耗和生產(chǎn)成本。另外，開發(fā)新技術(shù)產(chǎn)品也是企業(yè)可選擇的戰(zhàn)略。新技術(shù)、新材料和新工藝的開發(fā)與應用是最具潛力的成本降低措施，同時它可提高產(chǎn)品質(zhì)量，從而回避外部威脅影響。
弱點——威脅（WT）戰(zhàn)略是一種旨在減少內(nèi)部弱點，回避外部環(huán)境威脅的防御性技術(shù)。當企業(yè)存在內(nèi)憂外患時，往往面臨生存危機，降低成本也許成為改變劣勢的主要措施。當企業(yè)成本狀況惡化，原材料供應不足，生產(chǎn)能力不夠，無法實現(xiàn)規(guī)模效益，且設備老化，使企業(yè)在成本方面難以有大作為，這時將迫使企業(yè)采取目標聚集戰(zhàn)略或差異化戰(zhàn)略，以回避成本方面的劣勢，并回避成本原因帶來的威脅。
SWOT分析運用于企業(yè)成本戰(zhàn)略分析可發(fā)揮企業(yè)優(yōu)勢，利用機會克服弱點，回避風險，獲取或維護成本優(yōu)勢，將企業(yè)成本控制戰(zhàn)略建立在對內(nèi)外部因素分析及對競爭勢態(tài)的判斷等基礎上。而若要充分認識企業(yè)的優(yōu)勢、機會、弱點及正在面臨或即將面臨的風險；價值鏈分析和標桿分析等均等為其提供方法與途徑。

三、標桿分析法

標桿法是通過將企業(yè)的業(yè)績與已存在的最佳業(yè)績進行對比，以尋求不斷改善企業(yè)作業(yè)活動、提高業(yè)績的有效途徑和方法的過程。其主要目的是找出差距，尋找不斷改進的途徑。其方法是對同類活動或同類產(chǎn)品生產(chǎn)中績效最為顯著的組織或機構(gòu)進行研究，以發(fā)現(xiàn)最佳經(jīng)營實踐，并將它們運用到自己公司。最佳業(yè)績通常有三類：內(nèi)部標桿、競爭對手標桿和通用標桿。比較理想的是與競爭者比較，即使用競爭標桿來確認競爭者中最佳實務者，判斷其取得最佳實務的因素，以資借鑒。這實質(zhì)上是進行競爭對手分析。
利用標桿法進行競爭對手分析，首先要明確誰是企業(yè)的真正競爭對手。其次要明確競爭對手所采用的基本競爭戰(zhàn)略，因為它決定了企業(yè)對成本的措施。采用成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)以低成本為第一目標，使用各種方式和手段來降低成本；而采用差異化戰(zhàn)略的企業(yè)則以差異化為第一目標，降低成本的方式和手段以不影響企業(yè)差異化為限度；實行目標聚集戰(zhàn)略的企業(yè)以占領特定細分市場為目標，在特定細分市場里，他們?nèi)匀粫捎贸杀揪奂虿町惢瘧?zhàn)略。成本標桿分析以采用相同基本競爭戰(zhàn)略的競爭對手分析最具有價值。第三要分析競爭對手的價值鏈和成本動因，并與企業(yè)自身價值鏈和成本動因加以比較。若競爭對手向目標市場提供相似產(chǎn)品或服務，并采用相同的基本競爭策略，則他們所處的市場環(huán)境基本相同，分析的重點應是企業(yè)內(nèi)部因素。
標桿分析在成本控制中的用途是多重的。首先，它是企業(yè)進行優(yōu)勢與弱點分析的有效手段，能確定競爭者中最佳實務及其成功因素，并且通過價值鏈和成本動因分析后，能認識企業(yè)自身的優(yōu)勢與威脅，是SWOT分析方法的基礎。其次，標桿分析可以改進企業(yè)實務，通過與最佳實務相比，明確企業(yè)需改進的方面，并提供方法與手段。第三，標桿分析為業(yè)績計量提供了一個新基礎，它以最佳實務為標準計量業(yè)績，使各部門目標確定在先進水平的基礎上，使業(yè)績計量具有了科學性并起到指針作用。
以上介紹的SCM三種基本分析方法并非孤立，而是有著緊密聯(lián)系的。它們都具有SCM長期性、全局性、外向性和競爭性的特點。價值鏈是SCM的基本概念，這種分析法也是其他方法的基礎；SWOT分析法適宜對企業(yè)進行環(huán)境分析；標桿分析法旨在改善企業(yè)日常經(jīng)營活動的效率，落實成本規(guī)劃。事實上，在獲取企業(yè)成本優(yōu)勢的過程中，這些方法相輔相成，是有機結(jié)合在一起的。

• a）沒有特指生產(chǎn)成本；
• b）不僅包括生產(chǎn)成本，而且還包括期間費用；
• c）不僅包括已經(jīng)發(fā)生的實際成本，而且還包括未發(fā)生但可能發(fā)生的預計成本。

由此我們可以看出這個定義主要是為達到特定目的從整個價值犧牲去研究成本，不是單純地從會計角度去看成本。所以說這個定義是廣義的概念，它不僅是為核算服務，主要是為管理服務。
那么究竟什么是成本呢？上海開諾企業(yè)管理咨詢有限公司的定義是：“為過程增值或結(jié)果有效已發(fā)生或應發(fā)生的資源消耗?！边@個定義的關(guān)鍵詞是“資源消耗”。也就是說資源消耗就是成本。它把上述“各種耗費和支出”和“價值犧牲”都歸結(jié)為“資源消耗”。
人們對資源的消耗都是出于一定的目的，這就是“為過程增值或結(jié)果有效”。任何組織或個人的活動其過程都是為了增值，都在追求結(jié)果的有效性，為此所發(fā)生或應發(fā)生（還未發(fā)生）的所有資源消耗，我們都認為是成本。所以，這里給出的“成本”定義，也是一個廣義的概念。
上海開諾企業(yè)管理咨詢有限公司提出的12個“成本法則”有助于理解“成本”概念。
注1：“應發(fā)生的資源消耗”是指應該發(fā)生、但還未發(fā)生、而且遲早要發(fā)生的資源消耗。
注2：“資源消耗”是一個總合的概念。
注3：“資源”一般包括：人力、物力、財力和信息等資源。
注4：術(shù)語“成本”可使用形容詞，如高、低或多、少來修飾。
2、什么是成本管理體系？
成本管理體系是指在成本方面指揮和控制組織的管理體系。成本管理體系包括以下四個基本要素：

• a）組織結(jié)構(gòu)（包括：組織機構(gòu)、人員的職責、權(quán)限和相互關(guān)系的安排）；
• b）程序（為進行某項活動或過程所規(guī)定的途徑）；
• c）過程（一組將輸入轉(zhuǎn)化為輸出的相互關(guān)聯(lián)或相互作用的活動）；
• d）資源（包括：人員、設施、設備、材料、資金、技術(shù)、方法、信息等）。

上海開諾企業(yè)管理咨詢有限公司的成本管理體系（CMS）模式就是為組織建立、實施和保持成本管理體系提供指導的。
3、CMS模式產(chǎn)生的思想
上海開諾企業(yè)管理咨詢有限公司在進一步研究成本概念和認識成本規(guī)律的基礎上概括總結(jié)出了十二大成本法則：

• 成本法則一：成本一定消耗資源；不消耗資源的成本不存在。
• 成本法則二：成本一定在過程中發(fā)生。
• 成本法則三：成本的增加，意味著利潤的減少；反之，成本的減少，意味著利潤的增加。
• 成本法則四：成本是為利潤“服務”的。
• 成本法則五：應該發(fā)生的成本是必需的；已經(jīng)發(fā)生的成本不一定是必需的。
• 成本法則六：降低成本，只能降低不是必需的那部分。
• 成本法則七：已經(jīng)發(fā)生的成本，是不可挽回的。
• 成本法則八：降低成本的控制，必須在成本發(fā)生之前。
• 成本法則九：加強成本管理是降低成本的唯一途徑。
• 成本法則十：建立和運行有效的成本管理體系是加強成本管理的唯一途徑。
• 成本法則十一：價格越低與成本越相關(guān)；反之，價格越高與成本越不相關(guān)。
• 成本法則十二：降低成本是有限的；提高成本是無限的。

上述這十二大成本法則，是成本管理體系（CMS）模式產(chǎn)生的思想。
4、CMS模式的基本原理
a）控制成本發(fā)生的過程（過程控制方法PDCA循環(huán)）；
b）續(xù)地降低和保持，最終使成本降到盡可能低的水平。
5、CMS模式解決的四個基本問題
CMS模式總要求中概括提出了四個基本問題：
a）浪費源和提高成本因素是否得到識別和確定？
b）如何消除或減少這些浪費源和提高成本因素？
c）是否已經(jīng)消除了這些浪費源和提高成本因素？
d）已降低的成本水平是否得到持續(xù)控制和保持？
上述這四個基本問題就是成本管理體系CMS要解決的，通過解決這四個基本問題，我們就可以概括出成本管理體系CMS的中心任務：一是使成本降到盡可能低的水平；二是保持已降低的成本水平。
6、CMS模式關(guān)注的焦點
成本管理體系CMS關(guān)注的焦點就是：成本應不應該發(fā)生？應該發(fā)生多少？
7、CMS模式的核心
成本管理的核心就是把成本降到盡可能低的水平并保持已降低的成本水平。
降低和保持成本的核心就是控制提高成本因素。
控制提高成本因素的核心就是全面、系統(tǒng)、充分和準確地識別和確定提高成本因素（包括：浪費和浪費源）。
識別和確定提高成本因素的核心就是認識、理解、掌握和運用好提高成本因素的性質(zhì)。

但是，這并不意味著財務人員在標準成本管理下的作用下降，相反，財務人員在降低成本方面扮演了更加重要的組織者的角色，具體來說財務人員需承擔如下責任：

（一）?組織起高效的成本網(wǎng)絡

財務人員組織成立標準成本推進網(wǎng)絡，以高效快捷地反映成本信息。公司經(jīng)理擔任小組組長，各工序兼職成本員、統(tǒng)計員、領料員等為網(wǎng)絡主要成員，及時反饋成本信息，定期進行成本分析，有效地控制成本。

（二）組織成本管理的過程控制

1、財務人員對成本進行事前預測。

（1）建立成本指標分解體系：對于成本預算中的各類費用有專人控制，杜絕“無人管的費用”發(fā)生。如直接原料、直接輔料、直接燃動力由公司領導主管的各分廠、車間控制，具體指標年初下發(fā)至各工序。制造費用各項費用指標分解到各月，同時確定控制者及主管領導。

（2）建立月度成本計劃體系：實行年預算指導下的月度成本計劃管理，即根據(jù)每月的生產(chǎn)計劃制定出月工序成本計劃及各項消耗定額，進行成本的月控制，使預算置于強有力的過程控制之下。

2、財務人員充分發(fā)揮成本管理網(wǎng)絡的作用，對現(xiàn)場成本進行事中控制。

（1）通過一線管理人員控制現(xiàn)場成本：年初作業(yè)區(qū)把預算指標分解到班組、崗位，使人人有指標，有壓力，有動力，使成本壓力由廠長、車間管理人員層層傳遞到班組、崗位。各作業(yè)區(qū)由作業(yè)長為責任人提出2～3項各自工序的重點控制項目，定出指標，進行事中控制，每月進行檢查。公司單獨拿出獎金進行獎勵（按節(jié)約額的5％提獎），這種管理方式已經(jīng)取得了較顯著的成績。

（2）由作業(yè)長責令班組長控制班組成本：各班組分解指標、落實責任人、制定考核辦法，月度作業(yè)區(qū)對直接材料、機物料、低耗品的責任人進行考核，與獎金掛鉤。

（3）通過領料員控制物資領用：以月度成本計劃為基礎，領料員上報計劃，作業(yè)長簽字確認；領料員作好物資的驗收工作，及時登記臺帳，并對當月各班、整個消耗情況進行分析，作業(yè)長控制物料的耗用。

3、財務人員組織好成本的事后分析。

建立成本分析例會制度，由財務科牽頭召開成本分析，作業(yè)區(qū)內(nèi)一線管理者牽頭召開作業(yè)區(qū)班組長成本分析。分析內(nèi)容包括：總體分析，產(chǎn)量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化產(chǎn)生的影響；直接材料，成材率、廢鋼回收量產(chǎn)生的影響；直接輔料，產(chǎn)生差異較大項目產(chǎn)生的影響；直接燃動力，綜合能耗與目標值相比產(chǎn)生的影響；可控制造費用，分析總費用、各單項超支原因；與預算相比，對成本上升或下降進行分析；單位成本比較，量差、價差分析；總結(jié)本月工作，制定下月工作計劃。

財務人員每月組織召開一次成本分析會，由經(jīng)理與財務人員、一線管理者面對面地進行差異分析。一些數(shù)據(jù)也直接進行核對，及時更正差錯，并研討解決成本管理中出現(xiàn)的各種問題。此外，每年進行兩次成本工作研討會，使一線管理人員除了關(guān)心本工序成本外，還注意橫向協(xié)調(diào)配合，避免造成成本“此消彼長”的情況，便于從全局出發(fā)合理制定成本目標。

?（三）細化成本核算，提供真實準確的成本報表

實行成本核算的細化管理，把成本算準算細是關(guān)鍵。在產(chǎn)品方面，成本預算、標準、核算的對象是所有明細規(guī)格品種；在工序方面，要對應產(chǎn)品所經(jīng)過的所有工序。只有算細、算準了，財務人員編制的成本報表才有說服力，才能以此為考核工序降低成本的實績。

（四）指導編制成本管理程序文件，為制定現(xiàn)場消耗指標打下基礎

程序性文件內(nèi)容包括各工序的成本管理網(wǎng)絡體系、分解到崗位的成本指標、資材管理規(guī)定、工具管理規(guī)定及為了控制成本而規(guī)定的作業(yè)標準等。文件由一線管理者編制，分廠廠長審核、財務室審定。文件中對各工序的消耗指標要有確定的責任人，在原來的作業(yè)標準上增加一些降低成本所需的作業(yè)標準，例如規(guī)定乳化液必須如何配比等。而且這些文件需發(fā)至每個班組，使崗位操作人員熟知標準和責任。

一線管理人員和財務人員還要不定期進行監(jiān)督檢查，使程序性文件成為行為準則。每年1月份財務人員還要組織一線管理人員根據(jù)確定的年度計劃和市場變化情況對文件作定期修訂。平時若市場情況、生產(chǎn)工藝或作業(yè)標準有較大變化時，也應及時對文件進行調(diào)整。

（五）量化故障成本，對現(xiàn)場起警示作用

由設備故障操作失誤造成停機、產(chǎn)生廢品等，會造成很大損失，引起成本上升，所以財務人員需要每次對在早調(diào)會上通報的故障，要進行故障損失統(tǒng)計測算。把算出的結(jié)果在下次調(diào)度會上通報，并記入該作業(yè)區(qū)的成本實績，能起到很好的警示作用，促使一線人員更加謹慎地操作，減少故障發(fā)生。

（六）對現(xiàn)場管理人員進行定期的成本知識培訓，使他們對降低現(xiàn)場成本有的放矢

五年多來推進標準成本的經(jīng)驗表明，作業(yè)長是降低現(xiàn)場成本的主要責任者，應創(chuàng)造條件使作業(yè)長成為降低成本的主力軍。

（一）?為何作業(yè)長是降低工序成本的主要責任者?

實施標準成本制度，涉及到的人員有分廠廠長，兼職成本員、財務人員及作業(yè)長等，他們的工作各有其責。
對于分廠廠長來說，一個分廠下面有幾個作業(yè)區(qū)，分廠廠長除了要抓產(chǎn)量、質(zhì)量、安全外，還有許多事務性的工作要處理，因而對現(xiàn)場成本不可能抓得很細很深。分廠廠長可以做到的是部署各作業(yè)區(qū)成本管理的方案，檢查作業(yè)區(qū)降低成本的措施及效果。

對于兼職成本員來說，因為是兼職，他們大部分的精力是放在自己的崗位職責上，而且由于崗位的局限，使得他們不可能去指揮班組長。工程師及具體的崗位操作工，他們能做到的，一是做領料計劃、收集成本數(shù)據(jù)、核對成本數(shù)據(jù)、反饋成本數(shù)據(jù)；二是作為成本網(wǎng)絡的成員，成為聯(lián)系作業(yè)區(qū)與成本工作小組的橋梁。

對于財務人員來說，他們在成本網(wǎng)絡里是成本工作小組的日常管理機構(gòu)，是全廠成本管理的組織者，負責制定成本管理推進的進度、計劃，培訓作業(yè)長成本知識、樹立成本意識，審核作業(yè)區(qū)成本程序文件，做出月度成本計劃，揭示作業(yè)區(qū)標準成本差異，召集作業(yè)長進行作業(yè)區(qū)成本分析，考核作業(yè)區(qū)及作業(yè)長成本業(yè)績。他們對成本管理起的作用是通過作業(yè)長傳遞下去的，而并非直接參與降低現(xiàn)場成本。

而作業(yè)長相當于作業(yè)區(qū)的管家，即“小廠長”，直接管作業(yè)區(qū)的產(chǎn)量、質(zhì)量，并且還管理班組長、崗位職工，作業(yè)長有獎金的分配權(quán)。這樣使作業(yè)長可以把成本指令傳遞到工程師、物資部、備件處、設備管理室。作業(yè)長對作業(yè)區(qū)的成本工作可以做得“細”，可以把崗位指標做得“準”、成本程序文件編制得“實”，并且直接貫徹到崗位、個人，以實行現(xiàn)場成本的過程控制。作業(yè)長還可以直接掌握各機組的成本降低實績，并且與班組、個人的獎金掛鉤，以體現(xiàn)成本考核的“嚴”，真正做到現(xiàn)場成本管理的“實準細嚴”。因此，作業(yè)長比分廠廠長、車間主任更清楚、更關(guān)心、更直接、更深入地降低現(xiàn)場成本。

（二）?作業(yè)長如何真正成為降低現(xiàn)場成本的責任者

根據(jù)寶鋼推行標準成本制度的經(jīng)驗，作業(yè)長要真正成為降低現(xiàn)場成本的責任者，應做好以下工作：

1、應該知道成本中心成本標準的設定。作業(yè)長必須對作業(yè)區(qū)成本中心各產(chǎn)品的各成本項目標準設定的方法、狀況、修訂標準等作到心中有數(shù)，把成本標準與計劃值有機結(jié)合，按成本標準、計劃值控制各項消耗。

2、必須看懂成本中心成本差異報表及數(shù)據(jù)來源。首先應該了解成本核算中本區(qū)域所包含的所有明細成本項目。不同的區(qū)域所包含的明細成本項目不盡相同，但基本上都是包括以下五大類：直接原材料、直接輔料、直接燃動力、直接人工制造費用。其次，標準成本報表主要有工序差異報表、分廠差異報表、在制品報表等，作業(yè)長應了解自己所管工序的差異報表的來龍去脈，并進行事后分析。

3、應該了解物料領用、生產(chǎn)備件領用的途徑并作到核對帳實。從物資部領用的物料，按財務部門預先設定的規(guī)則，有些計入直接輔料，有些計入制造費用的機物料消耗、低值易耗品。作業(yè)長必須知道哪些物料該進什么成本項目，并且月終及時核對領料單，發(fā)現(xiàn)錯轉(zhuǎn)、漏轉(zhuǎn)及時與有關(guān)部門聯(lián)系，及時糾正。

4、應該在保證質(zhì)量的前提下制定降低消耗的計劃，并把指標分解到崗位。年度成本預算下達后，作業(yè)長應根據(jù)作業(yè)區(qū)具體情況制定降低消耗的年計劃，并以文件形式把指標分解下發(fā)到班組、崗位，制定切實可行的措施使之得以實現(xiàn)。每月終了，財務部門把作業(yè)區(qū)的成本標準配上生產(chǎn)計劃得出下月的成本計劃，作業(yè)長再根據(jù)作業(yè)區(qū)具體情況制定月度降低消耗的計劃，并貫徹落實。在成本的事中控制方面，作業(yè)長應開展有效的降低成本活動，將降低成本的指標層層分解到各作業(yè)區(qū)、班組及操作工，做到人人身上有指標、千斤重擔人人挑。如精整區(qū)結(jié)合現(xiàn)場成立試點，在直接輔料、機物料、低耗品三大類可控項目上，進行反浪費要因分析，尋找管理制度上的漏洞和不完善方面，并將主要成本項目實行掛牌到崗，使每個職工在生產(chǎn)操作中時刻牢記“成本在我心中，節(jié)約在我手中”，收到良好效果。

5、應該制定本成本中心降低成本的重點控制項目。作業(yè)長應該在本作業(yè)區(qū)找出用量大或是單價高或是浪費嚴重的項目作為重點控制項目，也就是講抓住大頭，確保降低成本目標得以實現(xiàn)。對重點控制項目應指定專人負責，抓科技攻關(guān)、合理化建議、自主管理，按月跟蹤項目進度及取得的效益。如技術(shù)進步可使綜合成材率上升，若提高一個百分點的成材率，可使單位成本及總成本都大幅下降。熱軋區(qū)針對管坯切割長度精度低，造成浪費等現(xiàn)象，組成一個質(zhì)量攻關(guān)小組，經(jīng)過努力，精度得到很大提高，切割長度超標由以往的4次降低到1次，成材率也由此提高。

6、應該下大力氣增強全員成本意識，調(diào)動作業(yè)區(qū)降低成本的積極性。為了使全員具有成本意識，作業(yè)長進行成本指標分解做到“人人有指標”的同時，應根據(jù)指標制定一系列獎懲制度。對完成指標的給予嘉獎，對完不成的扣獎，使全員有一種責任感，對“降成本、增效益”起到積極的作用。作業(yè)長應使班組長了解標準成本，從管理思路上引導作業(yè)長帶動員工來降低工序成本。如作業(yè)區(qū)通過開展一系列活動來提高職工的成本意識。鋼管分公司97年、98年開展“查找身邊浪費點”的活動，廣大職工積極響應，立足崗位做有心人，經(jīng)過308個班組的認真查找，共收到800余條關(guān)于降低成本的好建議、好措施，同時將好的建議和措施在分公司內(nèi)進行廣泛推廣并給予獎勵，這樣大大提高了全員成本意識。

（三）?怎樣創(chuàng)造條件使作業(yè)長成為降低成本的主力軍

1、?要增強作業(yè)長的成本意識。要使作業(yè)長成為降低現(xiàn)場成本的責任者，首先必須使作業(yè)長有強烈的責任感，這樣作業(yè)長才能增強作業(yè)區(qū)員工的成本意識，才能帶動現(xiàn)場人員去挖潛力、降消耗。

2、?要對作業(yè)長進行定期的成本知識培訓。如果作業(yè)長沒有足夠的成本知識，降低成本就沒有方向，而且也分析不清成本升降原因，更不用談提出改進措施了。

3、?要創(chuàng)造條件適當放權(quán)，如對班組、個人的考核權(quán)、獎金分配權(quán)。責任要與權(quán)利掛鉤，如果只有責任而沒有相應的權(quán)利，有些事情就難以往下推進，因而我們把考核權(quán)、獎金分配權(quán)下放到了作業(yè)長手中。

4、?要對作業(yè)長采取適當?shù)募畲胧?。如設置重點指標推進獎、成本管理獎，以調(diào)動降低成本的積極性。

（1）?成本中心的制定

標準成本的首要問題便是制定成本中心，以衡量其績效，分清各部門的責任。成本中心是成本收集的最小責任單位，它有三個特點：一是要確定責任區(qū)域，二是要在一定主管控制下，三是它為最小成本責任中心。
在實踐中，對于某種產(chǎn)品在其生產(chǎn)過程中所經(jīng)過的并且有投入、產(chǎn)出的單元都為成本中心，一級成本中心一般為一個廠，二級成本中心為分廠，三級成本中心為作業(yè)區(qū)。成本中心按其功能又可區(qū)分為生產(chǎn)性成本中心、服務性成本中心、輔助性成本中心和生產(chǎn)管理性成本中心。這樣既可衡量一級成本中心的績效，也可根據(jù)需要來衡量二級成本中心、三級成本中心的績效。下圖為成本中心的層次圖：

（2）?成本標準的制定與修訂

成本標準是針對明細產(chǎn)品（產(chǎn)品大類十材質(zhì)十規(guī)格）在各成本中心而制訂的，它分為消耗標準和價格標準。而消耗標準又分原料消耗標準、輔料消耗標準、直接燃動力標準、直接人工標準和制造費用標準；價格標準分為物料價格標準、半成品價格標準、能源價格標準和人工價格標準。
消耗標準制定的依據(jù)為工藝技術(shù)規(guī)程、生產(chǎn)操作規(guī)程、計劃值指標、歷史消耗資料，而價格標準制定的依據(jù)為成本補償。具體方法為：

1、?原料消耗標準是指明細產(chǎn)品在各成本中心的單耗，即投/產(chǎn)出，它應由成本中心的工程師、工程技術(shù)人員一道投技術(shù)規(guī)程制定。

2、?輔料消耗標準的制定應考慮歷史消耗資料及生產(chǎn)操作規(guī)程、計劃值。

3、?對于直接燃動力、直接人工、制造費用標準的制定，則可按產(chǎn)品的生產(chǎn)難易程度（即機時能力）制定，某產(chǎn)品的機時能力指1小時可生產(chǎn)多少噸。這些標準可按其倒數(shù)制定。

如：某明細產(chǎn)品制造費用標準=（該成本中心平均機時能力／該產(chǎn)品機時能力）×（該成本中心制造費用總額／該成本中心總產(chǎn)量）

4、?價格標準可按成本補償?shù)脑瓌t制定。

實踐中得來的經(jīng)驗教訓是，成本標準不能光由財務部門、生產(chǎn)廠及財務人員制定，而一定要有一個權(quán)威機構(gòu)制定和修訂標準，制定標準的人員應由工程技術(shù)方、生產(chǎn)方、財務方的人員一道參與。

（3）?成本差異的揭示及分析

成本差異分為消耗差異和價格差異。
消耗差異=標準價格×（實際消耗一標準消耗）
價格差異=實際消耗×（實際價格一標準價格）
對于三級成本中心（作業(yè)區(qū)）的差異，由于定好了價格標準，因而在此不揭示價格差異，只揭示消耗差異。

二級成本中心、一級成本中心的差異揭示格式與三級成本中心類似。
價格差異由一級成本中心上交至總公司進行統(tǒng)一處理，按一定規(guī)則分攤。
差異等于實際成本減標準成本，負差為有利差異，正差為不利差異

差異揭示出來后，應分析差異產(chǎn)生的原因，進而提出一些改進的措施。

差異產(chǎn)生的原因包括兩方面：一方面是因為標準不夠準確造成的；另一方面是因為實際生產(chǎn)操作或管理產(chǎn)生的。對于不夠準確的要加以修訂，對于由于生產(chǎn)操作管理產(chǎn)生的要具體進行分析。

如某企業(yè)對其生產(chǎn)成本中的石墨粉產(chǎn)生負差，分析其原因，為采用了國產(chǎn)水溶性石墨粉（單價11元/KG），比進口石墨粉（單價45元/KG）便宜。采用國產(chǎn)石墨粉在單耗上不變，而價格下降，因而產(chǎn)生負差，進而提出改進措施：以后以國產(chǎn)石墨粉代替進口石墨粉。再如某耗材產(chǎn)生正差，分析其原因，為頂頭生產(chǎn)廠產(chǎn)出的頂頭質(zhì)量有所下降，而公司三級成本中心工人實際操作按標準化進行并無不當之處，進而提出改進措施：要求生產(chǎn)頂頭的廠家把質(zhì)量提高，否則就另擇廠家。

在實踐中得出這樣一條經(jīng)驗：成本差異的分析一定要責任中心的生產(chǎn)人員、技術(shù)人員、管理人員和財務人員進行分析，而不能單純由財務人員閉門造車想象出差異原因，這樣才能使標準成本制度發(fā)揮更大的作用。

?作業(yè)成本系統(tǒng)的設計

1、框架設計

框架設計階段的任務是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此必須解決以下幾個問題：

(1)現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)的特點如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨成體系?

(2)要求相對準確還是高度精確的成本信息?

(3)初始設計復雜化還是初始設計簡易化，應用過程中逐漸完善?

2．作業(yè)成本系統(tǒng)的設計

作業(yè)成本系統(tǒng)的設計需要企業(yè)內(nèi)部各方面的協(xié)同努力，因此在設計開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企業(yè)組織內(nèi)部對作業(yè)成本系統(tǒng)有相當程度的理解和認同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個基本目的：(1)計算成本；(2)為日常成本控制和企業(yè)的持續(xù)改進提供信息支持?？梢哉f，作業(yè)成本系統(tǒng)的設計是成本分配觀和過程分析觀的綜合。此后，作業(yè)成本系統(tǒng)的設計可以按以下五個步驟進行：

第一步，分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源

分析生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗的資源可以從賬目和預算科目入手，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務特點將賬目和預算科目進行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類。

第二步，作業(yè)的認定與整合

由于企業(yè)的原有部門往往已將同類或相關(guān)的作業(yè)歸并在一起，作業(yè)的認定可以從組織框圖開始，細分并描述原有各部門所包含的作業(yè)。這——階段中一種有用的方法是詢問部門經(jīng)理或車間主任使用每個部門工作人員的目的。當所有工作人員的工作時間被充分分析后，可以肯定列示的作業(yè)是完整無缺了。在作業(yè)認定的同時，可以發(fā)現(xiàn)并消除一些不增值作業(yè)。

作業(yè)認定完成后，根據(jù)管理上的要求，打破部門界限，對同質(zhì)的作業(yè)進行作業(yè)整合。整合時應注意的問題有：

(1)作業(yè)整合應粗細得當，以保證成本控制和各種作業(yè)成本信息的分類組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合；

(2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次；

(3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨列示，次要的作業(yè)合并列示。

第三步，作業(yè)鏈的描述

根據(jù)過程分析觀，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動就是一系列作業(yè)由此及彼，由內(nèi)及外推移而形成的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈的描述可以以業(yè)務為導向，跟蹤資源耗費向已認定作業(yè)的轉(zhuǎn)移，描述作業(yè)與作業(yè)以及作業(yè)與產(chǎn)品的聯(lián)系，如下圖所示：

作業(yè)鏈描述旨在明確作業(yè)間的鏈接關(guān)系，，著眼于成本發(fā)生的前因后果，為成本控制和作業(yè)鏈重新構(gòu)建服務。作業(yè)鏈的描述過程中會發(fā)生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)H就是不增值作業(yè)，盡可能避免或消除不增值作業(yè)是改進管理的方向。作業(yè)鏈的描述過程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過程。作業(yè)鏈的描述重在為作業(yè)管理服務，同時它也在一定程度上為作業(yè)成本計算提供了輔助性思路。

第四步，成本動因的選擇

成本動因的選擇分為兩個層次，一是根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，選擇資源動因；二是根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動因。作業(yè)鏈的描述為成本動因的選擇提供了依據(jù)和思路。確定成本動因時應注意的問題是：

(1)與作業(yè)對資源、產(chǎn)品對作業(yè)的實際消耗密切相關(guān)；

(2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計量或有現(xiàn)成計量記錄的成本動因；

(3)有助于控制成本和激勵業(yè)績的改進；

第五步，設置作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本計算的兩階段分配體系

設置作業(yè)成本庫要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的特點，并特別注重作業(yè)成本庫的同質(zhì)性，注重對成本動因的選擇，否則會導致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導。

企業(yè)設計并推行作業(yè)成本法時，應注意以下三點：

1．認識作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計算、管理方法的差異，設計作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點和獨特需要出發(fā)。

2．認識到作業(yè)成本法也存在局限性，主要是作業(yè)的確認和成本動因的選擇并不總是客觀的和可驗證的，因此它不是能滿足所有成本信息需要的面面俱到的系統(tǒng)。

3．作業(yè)成本系統(tǒng)設計完成后，仍需進行有效的監(jiān)督與管理，并在實施中不斷改進完善，否則將前功盡棄。

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作業(yè)成本法的靈活應用

1、應用作業(yè)管理思想。企業(yè)應適應買方市場的環(huán)境特點，深入開展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適銷對路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。

2．應用過程分析思想。企業(yè)應著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設計的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，不斷改進產(chǎn)品設計和工藝設計，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。

3．傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實際發(fā)生成本。根據(jù)這一結(jié)論，對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當提高售價，賺取高額利潤；對那些產(chǎn)量高、復雜程度低、市場競爭激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當降低售價，擴大市場占有率，賺取較高利潤。

4．企業(yè)參照市場、行業(yè)、競爭對手等相關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準確，影響到企業(yè)決策的正確性時，可以部分地采用作業(yè)成本法重新計算產(chǎn)品成本。

例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價如果出乎意料地高于市場價格或競爭對手的同類產(chǎn)品價格，則有可能是傳統(tǒng)成本計算高估了產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本。

又如，兩類產(chǎn)品的工藝復雜程度相差很大，但會計資料卻顯示二者的產(chǎn)品成本相近，這也可能是傳統(tǒng)成本計算低估了工藝復雜、產(chǎn)量低的產(chǎn)品成本；高估了工藝簡單、產(chǎn)量高的產(chǎn)品成本所致。

5．企業(yè)可根據(jù)導致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采用多個分配標準分配間接成本，提供相對準確的成本信息，而不再局限于直接人I或機器工時標準。

6．對于相對重要或者管理難度大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，充分利用非財務信息，結(jié)合財務信息進行業(yè)績評價與考核。

7．受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以對其生產(chǎn)經(jīng)營過程進行經(jīng)常性的作業(yè)分析和過程分析，進行作業(yè)鏈、價值鏈管理，在變化的環(huán)境中實現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。

傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎。產(chǎn)品成本中直接費用含量較高時，這種成本性態(tài)分析可以比較準確地反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費用含量較高時，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動

成本、固定成本三類。短期變動成本一般在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動，故仍以產(chǎn)量為基礎(如：直接人工小時、機器小時、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)(如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項目)的變動而變動，故以非產(chǎn)量基礎(如：檢驗小時、定

購次數(shù)、整備次數(shù))作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。

成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎，同時也是相關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以及相關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列影響。

1．對變動成本法的影響

變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產(chǎn)量變動無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎變動成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨相關(guān)作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀荆涣銕齑嬉馕吨a(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊?？傊?，在新的制造環(huán)境下變動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·李認為變化的原因主要有兩個：一是在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進的組織，變動成本的比重低于10％；二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定

之否定而取代變動成本法。

2．對本量利分析的影響

本量利分析是進行成本決策分析的基礎模型。傳統(tǒng)的本量利模型為：

R=PS-VS-F

R——稅前利潤P——一銷售單價

V——單位產(chǎn)量變動成本S——產(chǎn)銷量

F——固定成本

作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產(chǎn)銷量、單位變動成本、固定成本相關(guān)的模式，建立起稅前利潤與售價、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關(guān)系，擴展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成本法相適應的本量利模型為：

R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—F

R——稅前利潤P——銷售單價

V1——單位產(chǎn)量變動成本S1??·產(chǎn)銷量

V2…Vn——單位作業(yè)成本S2…Sn——作業(yè)量

F——固定成本

作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動成本更為準確，原假定隨產(chǎn)量變動的成本可能被非產(chǎn)量基礎變動成本更好的解釋；固定成本的內(nèi)容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進行預測時需要考慮各作業(yè)量和產(chǎn)量的對應關(guān)系。

3．對相關(guān)成本決策法的補充

相關(guān)成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關(guān)的成本與收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。

傳統(tǒng)的相關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非相關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本由于與作業(yè)成本動因相關(guān)而在決策中從非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，有助于提高相關(guān)成本決策的正確性、科學性。

傳統(tǒng)決策的成本核算假設是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準確地建立模式的“如果——怎樣”分析，產(chǎn)生未來型信息。

傳統(tǒng)決策法假設決策只對成本在短時間內(nèi)發(fā)生影響，并且多項決策間相互獨立互不影響。但現(xiàn)實中，企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策尤其是后續(xù)決策會產(chǎn)生影響，也就會對其成本產(chǎn)生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點，通過分析作業(yè)間的鏈接關(guān)系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長期戰(zhàn)略決策最相關(guān)信息——長期變動成本創(chuàng)造條件。

綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎，擴展了許多原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業(yè)成本法應用于生產(chǎn)決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準確性、及時性、相關(guān)性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。

作業(yè)成本法對計劃和執(zhí)行會計的影響

責任會計、標準成本制度以及彈性預算是執(zhí)行會計的重要組成部分。作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進行控制，影響了執(zhí)行會計的上述組成部分。

1．對責任會計基礎的更新

傳統(tǒng)責任會計強調(diào)成本管理，按企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標和任務來制定責任預算，并據(jù)此對預算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調(diào)責任中心成本、收入以及利潤的績效衡量，關(guān)注成本本身的降低。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責任會計忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責任會計還可能以團體業(yè)績掩蓋員工個人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的員工進行業(yè)績考評。

作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關(guān)注的問題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產(chǎn)品或勞務的價值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無附加價值的作業(yè)，提高附加價值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎設置責任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責任管理，規(guī)范了責、權(quán)、利之間的對應關(guān)系。此外，在評價指標上，作業(yè)成本法在保留有用財務指標的基礎上，提供了許多非財務指標，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等，輔助管理人員從非財務角度進行業(yè)績評價。

特別是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責任中心細分若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設備維護、質(zhì)量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息匯總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的信息，按相同作業(yè)標準在不同部門間進行考核與評價。

2．對標準成本制度及彈性預算的發(fā)展

傳統(tǒng)的預算制度和標準成本制度過分強調(diào)對耗費差異與效率差異的計量與控制，而且“費用庫”過于濃縮，費用分配標準過于單一，可能引發(fā)不當行為。例如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能購買質(zhì)量較差的原料，或大量采購以獲取數(shù)量折扣的利益，結(jié)果造成廢料、生產(chǎn)返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢品的產(chǎn)生及生產(chǎn)的中斷；再如，??為了追求有利的制造費用差異，員工可能減少機器的防護性維修費用，致使設備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷。

作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動，以是否增加顧客價值為標準，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)及增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本及增值作業(yè)成本。作業(yè)成本控制就是要強調(diào)事前、事中控制，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和效益，從而消除不增值作業(yè)成本。

作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計算公式如下：

增值作業(yè)成本二作業(yè)標準消耗量X單位作業(yè)標準價格

不增值作業(yè)成本二(作業(yè)實際消耗量—作業(yè)標準消耗量)X單位作業(yè)標準價格

如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標準消耗量與單位作業(yè)標準價格的乘積，代表標準成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差

異。不增值作業(yè)的標準成本為零，不必考慮價格差異，其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需要綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。

相應地，彈性預算也應以作業(yè)的成本動因為基礎進行編制。

綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應用，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的控制轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的控制，改進了責任會計、標準成本制度以及彈性預算，提供有助于業(yè)績計量和考核、預算制定的數(shù)據(jù)和信息，對企業(yè)加強成本控制與管理有重要意義。

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作業(yè)成本法融合的先進管理思想

1、作業(yè)管理

作業(yè)管理以顧客需求和顧客價值為著眼點，以消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)為方向。其先進性在于：其一，適應企業(yè)面臨的買方市場的新特點，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評價成本管理水平的標準。

2、過程分析

過程分析認為，起始于企業(yè)供應商，經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)、產(chǎn)品設計、制造、銷售和售后服務，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)就是將它們由此及彼、由內(nèi)到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，因而企業(yè)又是價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務活動中各個環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務活動各個環(huán)節(jié)的效率。

過程分析的先進性在于：其一，將管理的重點由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原因。從作業(yè)成本計算原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項作業(yè)所占用的資源(如沒備、人員)。因此，降低產(chǎn)品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開發(fā)設計管理。其二，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調(diào)局部關(guān)系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善，也有助于實現(xiàn)“業(yè)務的根本革新”。

作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介——作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致成本的發(fā)生。

根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計算按如下兩個步驟進行：

第一步，確認作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設置作業(yè)成本庫；以資源動因為基礎將間接費用分配到作業(yè)成本庫；

作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務程序的組成部分。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動準備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計劃、工程處理、動力消耗、

存貨移動、裝運發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。

作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費用應當根據(jù)資源動因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。

由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴大、復雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務程序的作業(yè)也大量增加，為每項作業(yè)單獨設置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫歸集間接費用不但提高了作業(yè)成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

第二步，以作業(yè)動因為基礎將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。

產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動準備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準備次數(shù)，質(zhì)量檢驗作業(yè)的成本動因是檢驗小時。明確了作業(yè)動因，就可以將歸集在各個作業(yè)成本庫中的間費用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進行分配，計算出產(chǎn)品的各項作業(yè)成本，進而確定最終產(chǎn)品的成本。

成本計算程序如下圖所示：

綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算法的主要特點是：

其一，以作業(yè)為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本(如：產(chǎn)品成本、責任中心成本)的基石；

其二，注重間接計入費用的歸集與分配，設置多樣化作業(yè)成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分配標準，使成本歸集明細化，從而提高成本的可歸屬性；

其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。

產(chǎn)品的技術(shù)層次、項目種類、復雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統(tǒng)成本計算法認為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實際發(fā)生成本。

作業(yè)成本計算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務為導向，從分類賬中獲得主要成本(如，間接費用)項目，進而將成本

追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。

作業(yè)管理

成本分配觀的認識使成本計算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過程分析觀來進一步認識成本與作業(yè)的關(guān)系。過程分析觀以業(yè)務為導向，從實物流動及其與數(shù)量化、非財務的產(chǎn)品與勞務的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程。具體而言，首先要確定實物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)的全過程，從根源上對成本進行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的持續(xù)改善。過程分析觀承認多層次作業(yè)，既強調(diào)在一個過程中作業(yè)的相對獨立性，又強調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。在過程分析的基礎上，作業(yè)管理得以實現(xiàn)。

作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)，??由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評價以及報告不增值作業(yè)成本四個步驟，主要采用如下方法降低成本：

(1)作業(yè)消除

作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運到下一個生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_原料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。

(2)作業(yè)選擇

作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。

(3)作業(yè)減低

作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機車制造商Hardley—Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75％的機器整備作業(yè)，從而降低了成本。

(4)作業(yè)分享

作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟效應提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分攤于產(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設計時如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設計作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

可以說，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導向、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示：

成本分配觀導向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評價業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了條件。

某集團公司外貿(mào)生產(chǎn)中心是一個獨立核算的經(jīng)營實體，主要承擔外貿(mào)零件的轉(zhuǎn)包生產(chǎn)，年生產(chǎn)額約為300萬美元。外貿(mào)加工中心主要生產(chǎn)噴氣發(fā)動機的回轉(zhuǎn)體零件，零件精度要求高，加工過程容易變形；產(chǎn)品品種多，批量小，是典型的多品種中小批量生產(chǎn)模式，自實行外貿(mào)轉(zhuǎn)包生產(chǎn)以來，外貿(mào)加工中心由于注重生產(chǎn)質(zhì)量，與外方合作在不斷擴大，生產(chǎn)任務相當飽滿。外貿(mào)加工中心下屬包括一個粗加工車間（簡稱一工段）和精加工車間（簡稱二工段）和其他附屬的輔助部門，一工段主要負責毛坯加工，主要設備是普通的機加設備，二工段主要負責零件的半精加工和精加工任務，設備都是數(shù)控設備。此外，外貿(mào)加工中心還包括一個工具室、工藝室、檢驗室，工具室主要管理工具工裝，兼管理原材料和產(chǎn)成品（這方面的管理工作很少）；工藝室負責車間的工藝設計與修改，檢驗室負責所有的檢驗，由于生產(chǎn)任務重，產(chǎn)品質(zhì)量要求高，實行全檢，檢驗室任務繁重。此外還有調(diào)度室、主任辦公室等，工作人員少，多是綜合性任務。沒有設備管理部門，設備管理有集團公司負責。
外貿(mào)加工中心生產(chǎn)原料由外方根據(jù)生產(chǎn)進度運來，產(chǎn)成品完工后直接發(fā)往外方，有可能做短暫存放。
雖然外貿(mào)加工中心生產(chǎn)的零件品種多，但是都是回轉(zhuǎn)體零件，具有大致相同的工藝流程，一般的零件的工藝是：從總體上，零件加工可以劃分成粗加工、半精加工、精加工三個階段。同時在粗加工階段后安排熱處理工序，熱處理工序需要外協(xié)。在重要工序或者加工階段完成之后，安排進行輔助工序，輔助工序包括纖維組織檢驗、磁力探傷、熒光檢驗、腐蝕檢驗等各種檢驗措施和洗滌去毛刺等輔助工序。在這些專項檢驗之外，外貿(mào)加工中心還對每一道工序之后的加工零件進行檢驗，以保證產(chǎn)品質(zhì)量。
1999年外貿(mào)加工中心實施CIMS工程，CIMS工程包括三個分系統(tǒng)：工程設計制造分系統(tǒng)（EDMS）、管理信息分系統(tǒng)（MIS）和網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫分系統(tǒng)（DB/NET）。工程設計制造分系統(tǒng)主要包括CAD/CAPP/CAM集成，管理信息分系統(tǒng)包括生產(chǎn)計劃、調(diào)度管理，設備管理，工藝管理，工具管理、訂單管理和人員出勤管理等模塊，計算機網(wǎng)絡和數(shù)據(jù)庫分系統(tǒng)作為系統(tǒng)總體的支撐，其中MIS系統(tǒng)通過工藝管理系統(tǒng)實現(xiàn)和EDMS系統(tǒng)的集成。在一期CIMS工程成功實施的基礎上，決定結(jié)合企業(yè)的實際情況進行作業(yè)成本法應用試點。

成本管理現(xiàn)狀

外貿(mào)加工中心獨立核算，自負盈虧。目前采用的成本核算方法是品種法，月末核算各種不同產(chǎn)品的成本，企業(yè)成本管理存在以下不足：
1．目前的成本核算工作主要劃分成兩塊：一是生產(chǎn)統(tǒng)計，主要是統(tǒng)計材料領料情況和工時消耗，二是成本核算，計算出最終產(chǎn)品成本。對于成本信息的分析和成本控制工作幾乎沒有開展；
2．由于公司直接和外商承包生產(chǎn)。產(chǎn)品成本是制定轉(zhuǎn)包生產(chǎn)價格的重要依據(jù)，現(xiàn)有的成本核算核算口徑只局限于生產(chǎn)過程，不僅低估了成本，而且由于外貿(mào)加工中心的設備先進技術(shù)含量高，制造費用數(shù)額較大，使得產(chǎn)品成本信息的正確性值得懷疑。
3．成本管理還主要停留在成本核算階段，對于成本分析和成本控制進行比較少，無法根據(jù)成本信息對車間成本進行控制，簡單的控制也只是事后的控制。
4．傳統(tǒng)的成本核算方法計算速度慢，不能及時提供成本信息。準確度差，工作量大，計算效率低。
5．企業(yè)的成本沒有與個人的績效掛鉤，是無法開展成本控制措施的主要原因，無法應用成本信息對企業(yè)的員工進行考核。

設計目的

根據(jù)企業(yè)面臨的問題，以及企業(yè)生產(chǎn)特點，采用作業(yè)成本法能夠較好的解決外貿(mào)加工中心在成本管理方面面臨的問題，同時由于成功實施CIMS一期工程，能夠提供較為詳細的基礎數(shù)據(jù)，有利于作業(yè)成本法的實施。針對企業(yè)當前的成本管理情況，外貿(mào)加工中心確定了實施作業(yè)成本法的目的：
1．加強主要生產(chǎn)過程的成本核算，正確計算產(chǎn)品成本。
2．利用成本信息加強對企業(yè)人員的考核，把成本與員工的效益掛鉤，加強全員的成本意識，加強企業(yè)的成本控制。
3．充分利用成本信息，加強企業(yè)的成本分析控制和考核，加強企業(yè)的定價決策以及其他相關(guān)的管理決策。
4．作業(yè)成本管理系統(tǒng)與已經(jīng)運行的管理信息系統(tǒng)集成，直接進行數(shù)據(jù)采集。

作業(yè)成本核算體系設計

成本核算范圍：包括外貿(mào)加工中心所有的生產(chǎn)管理成本。外貿(mào)加工中心可以看成是一個純制造單位，沒有相關(guān)的銷售與市場部門，對外的交往由集團負責。外貿(mào)加工中心所有發(fā)生的成本都應該記入產(chǎn)品成本。
會計期間：與現(xiàn)在實行的會計期間不變，遵循企業(yè)會計制度統(tǒng)一規(guī)定的會計期間，以日歷年度為會計年度，輔助的會計期間包括季度和月份，遵循日歷季度和月份。
組織結(jié)構(gòu)：組織結(jié)構(gòu)見表6.1所示,由于外貿(mào)加工中心比較小，組織結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系是扁平的關(guān)系，車間主任直接領導各個室的工作，沒有組織結(jié)構(gòu)之間的層次關(guān)系。組織結(jié)構(gòu)的確定與管理信息系統(tǒng)中結(jié)構(gòu)的一致，同時也是成本控制的責任對象。

表6.1外貿(mào)加工中心組織結(jié)構(gòu)

作業(yè)設計

作業(yè)設計是作業(yè)成本核算體系設計的核心。作業(yè)設計必須以實施作業(yè)成本法的目的為指導。作業(yè)設計應該避免兩個極端：作業(yè)數(shù)量太多：這樣不僅不能得到更多有用的信息，而且造成實施困難，引起分析的紊亂；作業(yè)數(shù)量太少：難以揭示作業(yè)改進的機會，不能滿足企業(yè)實施ABC考核與分析的目標。
對于工作內(nèi)容較少的各個室，以該組織的核心工作任務為作業(yè)，對于一工段和二工段，以工作中心的加工任務為作業(yè)。同時，在MIS系統(tǒng)的計劃調(diào)度中，對于車間的加工能力按照工作中心進行計量、調(diào)度和派工。工作中心劃分的基礎是具有相同的加工內(nèi)容。以工作中心的工作作為作業(yè)能方便考核，并能實現(xiàn)從管理信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)獲取。另外，各個工作中心與員工關(guān)系比較固定以及以各個室的任務為作業(yè)，都方便對于員工業(yè)績的評估考核。
根據(jù)作業(yè)成本的組織結(jié)構(gòu)，確定整個組織和管理系統(tǒng)的作業(yè)：作業(yè)與組織機構(gòu)的對應關(guān)系如表6.2所示：

表6.2作業(yè)定義
非加工作業(yè)是根據(jù)工序需要進行的下料、標記、清洗、油封等作業(yè)。加工作業(yè)按照工作中心劃分成更詳細的作業(yè)，根據(jù)作業(yè)成本法的實施目標，可以正確計算產(chǎn)品成本，二是可以對各加工中心的人員進行考核，實施CIMS工程后，作業(yè)執(zhí)行以及成本動因相關(guān)的數(shù)據(jù)能夠采集獲取，在計算上也不存在問題，故這樣設計。在生產(chǎn)領域成本控制主要是控制廢品產(chǎn)生，在非生產(chǎn)領域成本節(jié)約是成本管理重點。
檢驗作業(yè)是與檢驗相關(guān)的作業(yè)的總稱，都是檢驗室的工作。因為單檢、批量檢驗和專項檢驗都沒有直接的組織機構(gòu)，檢驗作業(yè)直接針對檢驗室，便于考核分析檢驗方面的成本。根據(jù)三種作業(yè)在檢驗工作中的比重把檢驗作業(yè)的成本分配到三種單檢、批量檢驗、專項檢驗作業(yè)。工藝作業(yè)也采取同樣的處理方法。

圖6.1作業(yè)設計

?結(jié)構(gòu)性成本動因包括：

1．經(jīng)濟規(guī)模

2．整合程度

3．學習與學習的溢出

4．地理位置

結(jié)構(gòu)性成本動因具有如下特性：

（1）這些因素的形成常需較長時間，而且一經(jīng)確定是往往很難變動，因此對企業(yè)成本的影響將是持久的和深遠的。

（2）這些因素往往發(fā)生在生產(chǎn)之前，其支出屬資本性支出，構(gòu)成了以后生產(chǎn)產(chǎn)品的約束成本。

（3）這些因素既決定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，也會對企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源、財務、生產(chǎn)經(jīng)營等方面產(chǎn)生極其重要的影響，并最終決定了企業(yè)的競爭態(tài)勢。

執(zhí)行性成本動因包括：

1．生產(chǎn)能力運用模式

2．聯(lián)系

（1）企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系

（2）垂直聯(lián)系

3．時機選擇

執(zhí)行性成本動因的特性如下：

它是決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動因。具有以下特點：

（1）與結(jié)構(gòu)性成本動因相比，執(zhí)行性成本動因?qū)僦杏^成本動因，即這些成本動因是在結(jié)構(gòu)性成本動因決定以后才成立的成本動因。

（2）一般難以量化。

（3）這些成本動因因企業(yè)而異，并無固定的因素。

（4）其形成與改變均需較長時間。